Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, mocą którego oddalono skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w dniu 20 maja 2004 r. R. G. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 4.404 zł i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami, uiszczonego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec wyprodukowanego w 1996 r. samochodu osobowego marki Opel Astra F Caravan. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że podatek obliczony na podstawie § 7 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) – aktu wyższego rzędu na podstawie art. 91 pkt 1 Konstytucji RP oraz Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). W uzasadnieniu podkreślono, że z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania samochodów nabywanych w innych krajach UE wynika, że w przypadku samochodów używanych za podobny produkt krajowy uznaje się samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji, o podobnym przebiegu i wyposażeniu, zarejestrowany od nowości w kraju. Podatek nałożony na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo nie może, w ocenie skarżącego, przewyższać kwoty podatku wliczonego w wartość podobnego samochodu krajowego.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i potwierdził, że mając na względzie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać, aby w przedmiotowej sprawie występował nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek skoro kwota podatku zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, gdyż istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy stwierdził, że samochód osobowy stanowi wyrób akcyzowy niezharmonizowany, w związku z czym zasady jego opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty w tym zakresie.
Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (samochody nowe sprzedawane na terytorium kraju, importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo).
Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do jego kompetencji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości, natomiast bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik powtórzył argumenty zawarte we wniosku, a twierdzenia swe poparł poglądem wyrażonym przez prof. Władysława Czaplińskiego, że podatek akcyzowy na import używanych samochodów jest podatkiem dyskryminacyjnym, sprzecznym z art. 90 TWE, a w podobnych sprawach ETS kilkukrotnie uznawał niezgodność ustawodawstwa kilku krajów unijnych z prawem wspólnotowym (Rzeczpospolita, wydanie z 6 września 2004 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że rzeczywistego przedmiotu rozpoznawanej sprawy nie stanowi określenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestia istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym.
Powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Sąd wskazał jednak, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez Sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko w takim bowiem wypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek w omawianej sprawie zapłacony został bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dniu złożenia przez R. G. deklaracji podatek został obliczony zgodnie z kwestionowanym przez niego przepisem § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Uznając, że organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa podnieść należy, że nie mogły one stwierdzić, że samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny z przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że w chwili składania deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej od należnej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik R. G. wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz 65 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie w sprawie rozstrzyganej zaskarżonym wyrokiem art. 10 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że nienależne świadczenie podatkowe obejmuje wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Przepisy dotyczące nadpłaty, w tym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej posługują się określeniem "podatek" w celu wskazania nadpłacanego świadczenia. Podatkiem jednak, w myśl art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej jest kwota, mająca wynikające z przepisów umocowanie prawne do jej pobrania. Nadpłata jest tej podstawy prawnej pozbawiona, a charakter prawny nadpłaty jest w tej sytuacji trudny do sprecyzowania. W odniesieniu do nadpłaty termin "podatek" należy więc traktować nieco umownie, jako świadczenie co prawda pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale dokonane z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania.
W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wszystkie organy i sądy stosujące prawo mają obowiązek uwzględniania w ramach dokonywanej przez siebie wykładni prawa materialnego przepisów prawa wspólnotowego, które w tym przypadku mają walor bezpośredniego stosowania i zgodnie z wynikającą z tego prawa zasadą oraz zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Podkreślono, że ochronę praw wynikających z tych przepisów winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy, które są zobowiązane do bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wypełnił tego obowiązku, gdyż wykluczył zastosowanie art. 90 TWE, którego jasność, precyzyjność, bezwarunkowość i możliwość zastosowania w sprawach o zwrot akcyzy orzekł ten sam Sąd w innej sprawie, tj. w sprawie zakończonej nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05. Tym samym doszło również do naruszenia art. 10 TWE przez brak zapewnienia skuteczności norm prawa wspólnotowego.
W opinii autora skargi kasacyjnej art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 tej ustawy przepis § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 90 TWE, nie mogą więc stanowić podstawy prawnej pobrania podatku, a tym samym podatek zapłacony w tej sytuacji jest nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przez brak zastosowania przepisu art. 90 TWE Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył prawo materialne, bowiem dokonana przez ten Sąd wykładnia pozostałych przepisów, które Sąd ten zastosował, doprowadziła cały proces wykładni prawa materialnego do naruszenia art. 10 TWE.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).
Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.
Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.
Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.
W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).
Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.
Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).
Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).
Oznacza to w niniejszej sprawie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien zastosować wprost normy prawa unijnego.
Trafnie zarzuca strona skarżąca, że nadpłata w podatku akcyzowym jest zdeterminowana naruszeniem prawa materialnego przez organ podatkowy.
A kwestię naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.
W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS-u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.