Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Po 195/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "W." Spółce z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: wrzesień 2008 r., listopad 2008 r., październik 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r.
Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że decyzję tę doręczono za pośrednictwem poczty na adres Spółki w dniu 19 września 2011 r. J. K. Ze względu na wątpliwość, czy osoba ta była uprawniona do odbioru korespondencji Spółki, organ ten pismem z dnia 21 września 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z prośbą o wyjaśnienie prawidłowości doręczenia przesyłki poleconej. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia 22 września 2011 r. wynikało, że z powodu nieobecności właściciela firmy, przesyłkę odebrał J. K., pracownik Spółki uprawniony przez właściciela do odbioru korespondencji pocztowej, a odesłane potwierdzenie odbioru zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczającego listonosza, który mylnie zakreślił odbiór listu przez "dorosłego domownika", zamiast uzupełnić stosunek odbiorcy do adresata jako "osoba uprawniona".
Organ I instancji uznał, że doręczenie decyzji Spółce nastąpiło skutecznie w dniu 19 września 2011 r.
Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie w dniu 4 października 2011 r., a więc jak stwierdził organ odwoławczy dzień po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że J. K. był osobą uprawnioną, w rozumieniu przepisu art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), do odbioru przesyłek pocztowych kierowanych do Spółki, mimo że nie był on nigdy członkiem zarządu, pełnomocnikiem procesowym Spółki ustanowionym w postępowaniu podatkowym, ani pracownikiem Spółki.
W związku z tym strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:
- - art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 15 września 2011 r., wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką okoliczność;
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie jego uczestników, polegających na uznaniu za doręczoną decyzję w dniu 19 września 2011 r., mimo braku dowodów,
- - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. brak prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji, jak również poprzez brak zwrócenia się do odwołującego w celu wyjaśnienia czy J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji;
- - art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określenie "dorosły domownik" może oznaczać "uprawnionego", a ponadto przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. jest podmiotem władnym do określenia tego, czy osoba odbierająca przesyłkę pocztową była do tego uprawniona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty Spółki za nieuzasadnione.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy J. K., który w dniu 19 września 2011 r. poświadczył swoim podpisem odbiór decyzji z dnia 15 września 2011 r. był osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej do odbioru korespondencji w imieniu Spółki.
W ocenie Sądu, należy oczekiwać od podmiotów profesjonalnych należytej staranności w relacjach z organami administracji publicznej w zakresie odbioru korespondencji, a w szczególności oczekiwać należy, aby w siedzibie Spółki pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń dla organu, odbioru korespondencji dokonywała wyłącznie osoba upoważniona do tego przez Spółkę.
Sąd podkreślił, że korespondencja kierowana była na adres Spółki, co nie jest w sprawie kwestionowane i był to adres wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń. W świetle tych okoliczności nie ma zatem wątpliwości, że organ wydający decyzję w sposób prawidłowy dokonał jej doręczenia. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia art. 151 Ordynacji podatkowej prowadziłoby w istocie do zaistnienia sytuacji, w której organ podatkowy nigdy nie mógłby uzyskać pewności, co do skuteczności doręczenia.
Wskazał że ustawodawca nie precyzuje pojęcia "osoba upoważniona". Nie można jednak przyjąć, że osobą taką będzie wyłącznie pracownik spółki lub osoba upoważniona do reprezentowania spółki (np. członek zarządu lub prokurent). W tym kontekście kwestionowane może być nawet poświadczenie odbioru korespondencji przez pracownika osoby prawnej. Oceny, czy odbioru korespondencji podjęła się osoba upoważniona należy więc dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Należy więc wykazać, że osoba działa w imieniu adresata korespondencji oraz ustalić, czy adres, na który dokonano doręczenia jest adresem Spółki i czy adres ten został wskazany jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania. Obie wskazane powyżej okoliczności nie są w sprawie sporne.
W ocenie Sądu okolicznością nie bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest fakt, że Spółka nie kwestionowała wcześniejszych doręczeń dokonywanych pod ten sam adres. Organ mógł być przekonany o skuteczności doręczenia, gdyż wcześniej korespondencja była adresowana na ten sam adres i doręczenia te nie były przez stronę kwestionowane, choć J. K. nie poświadczał odbioru korespondencji.
Konkludując, w świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem Sądu, pod pojęciem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej należy uznać osobę, która podejmuje się odbioru korespondencji, jeżeli z kontekstu, w jakim znajduje się ta osoba wynika, że działa ona w imieniu adresata.
Tym samym doręczenie osobie znajdującej się w siedzibie profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podejmującej się odbioru korespondencji w toku prowadzonego już postępowania na adres wskazany jako adres do doręczeń winno zostać uznane jako skuteczne.
W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdowały uzasadnienia wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenia:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło uchybienie do wniesienia terminu odwołania od decyzji, z uwagi na przyjęcie, że nastąpiło prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej Spółka powinna otrzymać pisma w lokalu jej siedziby, doręczone do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, to jest członka jej organu, uprawnionego do jej reprezentowania lub pełnomocnika procesowego Spółki, ustanowionego w postępowaniu administracyjnym, albo pracownika uprawnionego do odbioru pism, co wynika z treści zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, które stanowi, że decyzję doręczono "dorosłemu domownikowi" i nie zawiera pieczęci Spółki,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej, że organ II instancji:
- a) podjął wystarczającą dla wyjaśnienia stanu faktycznego działania, w szczególności poprzez ograniczenie działania organu odwoławczego do oceny materiału gromadzonego przez organu I instancji, tj. do oceny pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. (stanowiącego sprostowanie rzekomej omyłki w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, a jednocześnie nie sanuje wadliwości tego potwierdzenie w postaci: braku pieczęci Spółki lub oświadczenia o udokumentowaniu uprawnienia do odbioru przesyłki dla skarżącego – wobec braku takiej pieczęci) oraz prawidłowość;
- b) dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., uznając je za wystarczające dla przyjęcia, że J. K. był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że nastąpiło doręczenie decyzji,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie istnieje w treści uzasadnienia zaskarżonego skargą postanowienia brak oceny dowodów, na których organ się oparł w szczególności w zakresie dokonania wykładni treści dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru poprzez uznanie, że określenie "dorosły domownik" może oznaczać "uprawnionego", a nadto przyjęcia, że Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. jest podmiotem władnym do określenia tego, czy osoba odbierająca przesyłkę pocztową była do tego uprawniona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, że pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. jest miarodajne do poczynienia ustalenia w przedmiocie tego, że J. K. miałby być pracownikiem skarżącego, gdy Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. nie posiada kompetencji do udzielania takich informacji,
- - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie mimo istnienia takiej konieczności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego czy J. K. był osobą uprawnioną do odbioru przesyłki poprzez ustalenie, czy był on członkiem zarządu Spółki, pracownikiem skarżącego czy też osobą, której udzielono pełnomocnictwo do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, gdyż w powyższym zakresie istniały w niniejszej sprawie istotne wątpliwości.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146,148 § 2 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W komentarzu do tego przepisu zwraca się uwagę, że zdanie pierwsze ustanawia zasadę podstawową doręczenia pism podmiotom w nim wymienionym. Uzupełnienie treści tej zasady i wyjątki od niej wynikają z odesłania w art. 151 zdanie drugie, z zachowaniem odpowiedniości do art. 146, art. 148§ 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150.
W świetle art. 151 podstawowym rodzajem doręczenia pism podmiotom wymienionym w art. 151 jest doręczenie właściwe, dokonywane do rąk osoby fizycznej upoważnionej do odbioru pism, której adresatem jest osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis ten wyraźnie stanowi,że doręczenie powinno nastąpić " do rąk osoby fizycznej upoważnionej do odbioru pism".
Z kolei przepisy art. 145 tworzą wraz z przepisami art. 146 i 147 grupę artykułów normujących doręczenia pism stronom postępowania, są to regulacje szczególne w porównaniu z zawartymi w art. 144,148-154,które dotyczą wszystkich uczestników postępowania. Przepisy ar. 145-147 mają pierwszeństwo w stosowaniu przed pozostałymi przepisami rozdziału 5 Doręczenia, ale tylko w tym zakresie w jakim wprowadzają odrębności przez wskazanie określonych podmiotów doręczenia lub szczególnych ich obowiązków, a w pozostałych kwestiach związanych z czynnościami doręczenia do tych podmiotów mają zastosowanie ogólne reguły doręczania pism osobom fizycznym, osobom prawnym lub innym jednostkom organizacyjnym. Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera unormowanie zasadniczej postaci doręczenia zastępczego, które polega na dostarczeniu pisma do rąk innej osoby niż jego adresat i nie jest to jedyny przepis dotyczący doręczenia zastępczego.
Nie ma przy tym wątpliwości, aby doręczenie zastępcze było prawnie skuteczne muszą być spełnione łącznie wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010 Unimex Oficyna Wydawnicza)
W rozpoznawanej sprawie zważywszy, że adresatem pisma jest osoba prawna to stosownie do art. 151 Ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie zastępcze pisma mogło nastąpić w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności-osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.
Zatem przy ocenie w rozpoznawanej sprawie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi, co jest warunkiem skutecznego rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Znajdujący się w aktach sprawy materiał, nasuwa w tym zakresie istotne wątpliwości bowiem potwierdzenie odbioru przesyłki, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczyciela.
Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki brak adnotacji, że została ona odebrana przez osobę uprawnioną, a z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, w tej kwestii organ nie dokonał żadnych ustaleń, na jakiej podstawie doręczyciel przyjął, że J. K. jest pracownikiem Spółki, uprawnionym przez właściciela do odbioru korespondencji pocztowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak powyższych ustaleń skutkował niemożnością dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.