Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1219/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Po 893/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. w L. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 lipca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 lutego 2014r. nr [...] określającą spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: luty 2013r. w wysokości należności głównej 629.013,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności, naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 58.903,00 zł; marzec 2013 r. w wysokości należności głównej 678.136,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 56.880,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy uznał, odwołując się do treści art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), że zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej kwocie za miesiące luty i marzec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ kontroli skarbowej) w zakresie prawidłowości rozliczenia spółki z budżetem państwa w przedmiocie VAT za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. ustalono, że spółka w miesiącach luty i marzec 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrze nabyć i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez spółkę z o.o. "C." z siedzibą w P. Dostawcą oleju napędowego dla ww. podmiotu była spółka z o.o. "E." z siedzibą w K. Zaznaczył, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc październik 2012r.

Tym samym nie rozliczyła podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki z o.o. "C." w okresie od stycznia do marca 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wskazują na istnienie podejrzenia, że ww. podmioty uczestniczyły w procederze wystawiania i pozyskiwania "pustych faktur". O powyższym świadczą bowiem ustalenia organu kontroli skarbowej, zgodnie z którymi spółka, dokonując zakupu towaru handlowego - paliwa, wchodziła w posiadanie paliwa w ilości wynikającej wyłącznie z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa od firm litewskich, niemieckiej i cypryjskiej.

Natomiast faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy "C." spółka z o.o. były "fakturami pustymi", które miały na celu obniżenie należnych zobowiązań podatkowych. Według organu kontroli skarbowej, aby zrównoważyć ilościowy zakup paliw wynikający z faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych i faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od spółki z o.o. "C.", strona wystawiała faktury dokumentujące faktyczną sprzedaż krajową i fikcyjną sprzedaż rumuńskiemu podmiotowi O. S.R.L. z/s w B.(z informacji pochodzących od rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent zaprzeczył zawieraniu transakcji ze skarżącą). Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiące luty i marzec 2013 r.

Organ odwoławczy podniósł, że o spełnieniu istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2013 r. świadczy w pierwszej kolejności wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, którą wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona, do kwot uzyskanego przez spółkę dochodu za lata 2008 - 2012, obrazuje sytuację finansową spółki. Zaznaczył, że analiza zeznań podatkowych CIT-8 spółki wskazuje, że za lata 2008-2012 r. osiągnęła ona łączny dochód w wysokości 343.158,10 zł. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ujawniona w trakcie kontroli podatkowej i określona w zaskarżonej decyzji wyniosła natomiast 1.422.932,00 zł. Kwota ta jest zatem ponad trzykrotnie wyższa od łącznego dochodu uzyskanego przez spółkę w latach 2008- 2012. Stwierdził, że powyższe stanowi o realnym zagrożeniu niewykonania przez spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Zaznaczył, że relatywnie niski stosunek dochodów spółki do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. potwierdza również złożone przez spółkę w dniu 31 marca 2014 r. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2013r., zgodnie z którym dochód spółki za ww. rok wyniósł 665.166,63 zł. Podkreślono też, że w związku z prowadzonym w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniem kontrolnym za miesiące: październik, listopad, grudzień 2012r., styczeń, kwiecień i maj 2013 r., na wniosek ww. organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.wydał inne decyzje w trybie art. 33 O.p.

Drugą okolicznością potwierdzającą istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki było nieterminowe regulowanie przez spółkę należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz VAT jak również nieuregulowanie przez spółkę należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 13.489,16 zł. Zaznaczono ponadto, iż w celu wyegzekwowania należności z ww. tytułu za m-ce od stycznia do lipca 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko przedmiotowemu dłużnikowi. Organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie powyższych okoliczności nie można uznać za trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, niemniej jednak uzasadniają one obawę niewykonania przez skarżącą przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2013r.

Konkludując stwierdził, że skoro skarżąca nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o znacznie niższej wysokości, pomimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, to zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych w VAT za m-ce luty i marzec 2013 r. określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonej wysokości w łącznej kwocie 1.307.149,00 zł oraz odsetek za zwłokę kwocie 115.783,00 zł, których to wartość znacznie przekracza uzyskane przez tę spółkę dochody.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że organy podatkowe nie mogły odnieść się do wielkości majątku spółki, gdyż spółka pomimo obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 54, poz. 397 ze zm.) oraz przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz wezwań kierowanych do spółki w tym zakresie, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2012 r. Podkreślił również, że spółka nie złożyła także sprawozdań finansowych za 2010 i 2011 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone za 2009 r. i wykazano w nim, że wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki na koniec 2009 r. wynosiła 8.666,66 zł. Wskazał także, że spółka pomimo skierowanego do niej i skutecznie doręczonego wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD- HZ).

Podniósł również, że w trakcie całego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, spółka nie wskazała ani też nie uprawdopodobniła, że jej sytuacja majątkowa i finansowa pozwala na pokrycie określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności takie jak: relatywnie niskie dochody spółki w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa i skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieujawnienie przez spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe, jak również charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, łącznie dają pełen obraz sprawy i wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku nie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych może dojść do ich niewykonania.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT,
2. - art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: stwierdzenie, że część argumentów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dotyczy merytorycznego aspektu przedmiotowej sprawy, tj. zasadności dokonania zabezpieczenia, lecz odnosi się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo że argumenty te odnosiły się wprost do twierdzeń zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; wydanie decyzji w oparciu o niczym nieuzasadnione założenie, że skarżący uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem, które to założenie okazało się być główną przesłanką wydania przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu; art. 122 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiało się w przyjęciu niczym nieuzasadnionego założenia, że skarżąca uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem, które to założenie okazało się być główną przesłanką wydania przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu.
3. 2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
4. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa)

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia podnoszonych przez skarżącą w skardze przepisów prawa podatkowego. Wskazano na istotę postępowania zabezpieczającego, mającego na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Zaś okoliczność czy kwestionowane faktury istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może być przedmiotem rozważań w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Zauważono, że powyższa okoliczność może być skutecznie podnoszona przez stronę jedynie w postępowaniu wymiarowym i tylko w tym postępowaniu może podlegać rozpatrzeniu. Podkreślono, że organ podatkowy rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań nie jest również uprawniony do rozstrzygania zagadnień dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach świadomego bądź nieświadomego udziału firmy w obrocie fikcyjnymi fakturami. Z powyższego względu argumenty skarżącej podważające stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowego zakwestionowania faktur zakupu uznano za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

1. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie dane i informacje zawarte we wniosku organu kontroli skarbowej z dnia 12 lutego 2014 r. (omyłkowo wskazanego jako Dyrektor Izby Skarbowej) stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Zgodzono się z twierdzeniem skarżącej, że wydanie decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe nie stanowi sensu stricto przesłanki do dokonania kolejnych zabezpieczeń. Z tego też względu zawarte w zaskarżonej decyzji informacje na temat tych orzeczeń nie stanowiły bezpośredniej przesłanki zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Miały natomiast na celu zobrazowanie sposobu funkcjonowania spółki w zakresie dokonywanych rozliczeń z budżetem państwa oraz wskazanie, że spółka już w poprzednich okresach rozliczeniowych nie wywiązała się z obowiązku prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych.

1. 3.4. Ponadto uznano za zasadny sposób argumentacji organów podatkowych wskazujący na istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie ograniczyły się do jednej przesłanki, ale wskazały na wystąpienie kilku okoliczności uzasadniających jej wystąpienie, mianowicie: relatywnie niskie dochody spółki w stosunku do przybliżonych kwot przewidywanych zobowiązań podatkowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec ZUS, skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieujawnienia przez spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe oraz charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, dały łącznie pełen obraz sprawy i stanowiły podstawę do uznania, że uprawdopodobniona została obawa niewykonania przez rzeczoną spółkę przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych za miesiące luty i marzec 2013 r.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji następujących przepisów:
4. - art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w VAT;
5. - art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: stwierdzenie, że część argumentów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dotyczy merytorycznego aspektu przedmiotowej sprawy, tj. zasadności dokonania zabezpieczenia, lecz odnosi się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo że argumenty te odnosiły się wprost do twierdzeń zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; wydanie decyzji w oparciu o niczym nieuzasadnione założenie, że skarżąca uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem, które to założenie okazało się być główną przesłanką wydania przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu;
6. - art. 122 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

1. 5.3. Możliwość ustosunkowania się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga aby poczynić szereg spostrzeżeń natury ogólnej dotyczących postępowania zabezpieczającego m.in. określonego wskazanymi wyżej przepisami.

1. 5.4. Należy wpierw podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.

Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

1. 5.5. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zaś ma Sąd pierwszej instancji, że przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

1. 5.6. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa albowiem zasadnie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego. Słusznie zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy zostało wykazane przez okoliczności takie jak: relatywnie niskie dochody spółki w stosunku do przybliżonych kwot przewidywanych zobowiązań podatkowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec ZUS, skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieujawnienia przez spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe oraz charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa nie mają usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.7. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. art. 205 § 2 ppsa.