Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1229/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 568/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi J. L. (dalej jako Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lutego 2008 r., numer [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2005 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w firmie Skarżącego została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2005rok. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 26 października 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2005 r.

W decyzji wskazano, iż w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie:

1. 1. zaniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego VAT w sierpniu i wrześniu 2005r.;
2. 2. zakupów i podatku naliczonego VAT z powodu:
3. - przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw z P.,
4. - bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "G." T. G., [...] oraz "G." sp. z o.o.. [...]

W uzasadnieniu podano, że zakwestionowanie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. wynika z tego, iż podatek ten był odliczany w miesiącu wystawienia faktur, zamiast w miesiącu ich otrzymania, bądź następnym. Nadto stwierdzono, że faktury zakupu paliwa z firm " G." i "G.", stanowiące podstawę odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w rzeczywistości zakupów tych nie dokumentują, co jest równoznaczne z fikcyjnością tychże transakcji.

W ocenie organu o fikcyjności transakcji zakupu paliw z Firmy Handlowo- Usługowej "G.-P." T. G., [...] świadczą:

1. - wyjaśnienia z dnia 23.08.2006r. złożone w postępowaniu karnym przez formalnego właściciela w/w firmy T. G.,
2. - brak dokumentów firmy "G.".
3. - zeznania pracownicy administracyjno- biurowej "J." K. A. złożone w trakcie postępowania podatkowego w dniu 14.02.08 z udziałem pełnomocnika firmy, z których wynika, że dowody zapłaty na rzecz firmy "G." w/ wymieniona wypisywała na polecenie p. J. L. po uzyskaniu od niego informacji, że pieniądze na rzecz tej firmy już zostały wypłacone.
4. - wyjaśnienia H. M., właściciela P. "H." w C., złożone 27.08.2003r w postępowaniu karnym.

Zdaniem organu o fikcyjności transakcji zakupu oleju napędowego z firmy "G." Sp. z o.o. [...] świadczą:

1. - zeznania A. K. złożone 25.01.2007 i 23.02.2007r w postępowaniu karnym, pełniącego w latach 2004 i 2005 funkcję prezesa zarządu tej firmy,
2. - zeznania z dnia 28.11.2006r i 14.02.2007r złożone w postępowaniu karnym i podatkowym przez Katarzynę A. i L. J.- L.,
3. - wyjaśnienia z dnia 10.10.2006r złożone w postępowaniu karnym przez N. A.,
4. - wyjaśnienia złożone 3.11.2007 r w postępowaniu karnym przez syna i współpracownika podatnika – D. L. Organy podatkowe zwróciły także uwagę, iż o tym, że transakcje zakupu z wyżej wymienionych firm były fikcyjne świadczy szereg dodatkowych okoliczności wynikających z zebranego w postępowaniu karnym materiału dowodowego - w tym głównie z zeznań i wyjaśnień osób współpracujących z firmą "J..

Zarówno protokoły przesłuchań z postępowania karnego świadków uczestniczących w łańcuchu firm wprowadzających do obrotu paliwo z nieujawnionych źródeł jak i akty oskarżenia przeciwko nim - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2007r. zostały włączone do postępowania podatkowego. Organy podatkowe podkreśliły także, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] Wydziału Karnego w L. z dnia 27 lutego 2007r, sygn. Akt [...] za przestępstwa udziału w zorganizowanej przez J. L. grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, skazany został N. A. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że kontrahenci firmy "J." nie prowadzili działalności polegającej na obrocie paliwami, pomimo jej zarejestrowania i założenia rachunków bankowych do celów regulowania zobowiązań i należności, nie posiadali środków do magazynowania oraz transportu paliw ani ich nie dzierżawili, nie organizowali jego dostaw, nie ponosili kosztów zakupu i nie decydowali o cenach zakupu paliwa.

Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT z 2004r.), jako że wystawione przez firmy "G." i "G." faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec nie uwzględnienia odwołania skargę na decyzję organu II instancji złożyła pełnomocnik J. L. – L. L. – J. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła przede wszystkim błędną ocenę materiału dowodowego wynikającą m.in. z niedostatecznego przeprowadzenia postępowanie dowodowego i manipulacji uzyskanymi dowodami, a także niesłuszne uznanie za wiarygodne zeznań świadków i podejrzanych, których zeznania w postępowaniu prokuratorskim zostały wymuszone. W skardze wyrażono także pogląd, iż z prawnego punktu widzenia istotne jest, aby sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozliczał się z podatków wyszczególnionych na fakturze.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP albowiem w ocenie pełnomocnika Skarżącego podstawa prawną do odmowy odliczenia podatku VAT nie mogło być rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.) jako akt prawny rangi podustawowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd po rozważeniu zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) wskazały na jakich dowodach ustalono stan faktyczny i jakim dowodom z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności.

Zdaniem Sądu z zeznań świadków obszernie opisanych w zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż firmy "G." i "G." nie dostarczały paliwa, a jedynie wystawiały faktury VAT pobierając za to, niewielkie w stosunku do ich wartości, kwoty. Nabywane przez Skarżącego paliwo nie pochodziło od dostawców wskazanych na fakturze, ale było nabywane, jak wskazują to zeznania świadków, od innych dostawców bez wymaganej dokumentacji.

Dalej WSA podniósł, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające jest stwierdzenie, że wystawca faktur sprzedaży w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził.

Następnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie dysponował dostateczną ilością dowodów, których kumulatywna ocena - nawet w przypadku hipotetycznego założenia dobrej woli w działaniu skarżącego - uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę w wymienionymi podmiotami.

W opinii WSA za prawidłową należało uznać ocenę dowodów, w rezultacie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do ustalenia jakoby po stronie skarżącego nastąpiła niemożność zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających je uzewnętrznić faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w ewidencji VAT i księdze przychodów i rozchodów.

Sąd uznał, że z treści powoływanych przez Skarżącego przepisów wynika, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, jednakże sprzecznie z celem tych przepisów oraz zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiłyby nabycie towarów.

Nadto Sąd w odniesieniu do stanowiska Skarżącego w zakresie stosowania rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 86 i 88 ustawy o VAT z 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.. Nadto przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie miały decydującego znaczenia, ponieważ istotna była treść ustawy o podatku od towarów i usług, której celem jest zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali rzeczywistego obrotu towarami i usługami. Co do powoływanego przez Skarżącego orzecznictwa ETS, Sąd zauważył, że dotyczy ono odmiennych stanów faktycznych, mianowicie oszustwa dokonanego przez kontrahenta.

Za nieskuteczny uznał Sąd także zarzut naruszenia w postępowaniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej określających warunki wyłączenia inspektora, ponieważ wskazane przez skarżącego okoliczności, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie nakładały na organ obowiązku wyłączenia tego pracownika.

Nadto jako całkowicie nieuzasadniony uznał Sąd zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe zbyt wczesnego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Zasadę odliczania określa art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a odstępstwo od niej nie może być tłumaczone powszechnością stosowania innej praktyki przez podatników.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:
2. 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.), polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmy: Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe "H." H. M., PHU "D." Z. W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe I. E. "V." K. W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." Z. W. oraz PHU I.-E. "H.-W." L. W. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych;
3. 2. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 powołanej wyżej ustawy stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.);
4. II. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych RP powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach.
5. III. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt.1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nie wyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i pismach procesowych oraz wystąpieniu na rozprawie, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 O.p., art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p.i art. 191 O.p..

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa.

Przede wszystkim należy zauważyć, że we wniesionym przez Skarżącego środku zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji zarzucono temu sądowi, iż nie sprawował on kontroli zgodności z prawem decyzji organu, do czego był zobowiązany art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naruszony został, zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami procedury podatkowej. Tyle tylko, że uzasadnienie tych zarzutów dotyczy faktów i okoliczności związanych z wystawieniem faktur przez:: Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe "H." H. M., PHU "D." Z. W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe I. E. "V." K. W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." Z. W. oraz PHU I.-E. "H.-W." L. W. - str. 2 i 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Na stronie trzeciej, wśród stwierdzeń dotyczących prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, czytamy, że chodzi o dostawców z 2002r. Przedmiotem zaś decyzji organów jak i zaskarżonego wyroku był podatek od towarów i usług za wymienione miesiące 2005r.

Także w części skargi kasacyjnej poświęconej konieczności zastosowania w sprawie dorobku prawnego wynikającego z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Skarżący był nieświadom działań Z. W. i członków jego najbliższej rodziny. Nie można nie zauważyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie dotyczył takiej osoby, ani członków jej rodziny. Nie przedłużając już rozważań w tym zakresie należy stwierdzić, że. Jak wskazano na stronie pierwszej, w petitum skargi kasacyjnej, zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 568/08, lecz z dnia 28 listopada 2007r., zaś na stronie trzeciej skargi kasacyjnej wskazano datę 30 listopada 2007r.. Wyrok WSA w Poznaniu o podanej sygnaturze akt zapadł 16 stycznia 2009 roku. Wszystkie wyżej wskazane stwierdzenia skargi kasacyjnej dają podstawę do oceny, że wniesiony środek zaskarżenia nie odnosi się do zaskarżonego w nim wyroku, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę oceniając ustalenia organów co do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2005r. przez firmy "G." oraz "G.", za dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc nie naruszające prawa.

Powyższą konstatację potwierdzają także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się do przepisu art. 19 ustawy o VAT z 1993r., jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Jak wyraźnie wynika z zaskarżonego wyroku na stronie 11 WSA wyraźnie stwierdza, że podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 86 i 88 ustawy VAT z 2004r., jak też Sąd odnosi się do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Jest to oczywiste biorąc pod uwagę fakt podnoszony już wyżej, a dotyczący przedmiotu decyzji organu, jak i zaskarżonego wyroku tj. podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji miesiące 2005 roku.

W związku z tym, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.