Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1230/16

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę J. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że przyczyną jego wydania było stwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 3 § 1, § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a., uznając, że brzmienie tych przepisów wyklucza wniesienie skarg na innego rodzaju postanowienia niż tam wskazane. Zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym zostało wydane w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., a więc znajdującym zastosowanie w sprawie) zostało wyłączone z aktów podlegających kontroli sądu administracyjnego. Równocześnie sąd wskazał, że nadal istnieje – wynikająca z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – podstawa do złożenia skargi do sądu w przypadku postanowień dotyczących przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT wydawanych w toku czynności sprawdzających, ponieważ na takie postanowienia przysługiwało i przysługuje zażalenie (art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.).
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący zaskarżył je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd, co spowodowało naruszenie przepisów:
2. 1) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie aktów z zakresu administracji nie obejmuje postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
3. 2) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez jego zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi, podczas gdy sąd powinien zastosować art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.,
4. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co skutkuje tym, że sąd pierwszej instancji zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej, wykazanej w korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, co mieści się w jego kognicji, uchylił się od realizacji swojej kompetencji odrzucając skargę,
5. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i art. 170 p.p.s.a., przez dokonanie odmiennej oceny art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) z pominięciem dorobku orzecznictwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi z uwagi na to, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
2. 5. Kwestia dopuszczalności skargi w przypadku takim, jak w sprawie, stała się przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w dniu 24 października 2016 r., I FPS 2/16, uznał, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Wskazana uchwała posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia.
3. 6. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i skarżący uważają, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., który to wniosek – z uwagi na przywołaną uchwałę – należy uznać za nieprawidłowy.
4. 7. Skoro w przypadku takiego postanowienia organu administracji jak to wydane wobec skarżącego, skarga przysługuje na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., to skarga taka nie może przysługiwać na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy (ten ostatni przepis przewiduje wprost, że dotyczy innych aktów lub czynności niż te określone w pkt 1-3, a więc również w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Stanowisko skarżącego zatem, iż jego skarga jest dopuszczalna z uwagi na regulację art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jest błędne i nie może być podzielone. Już z tego powodu skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie może być uznana za zasadną.
5. 8. Bez wpływu na tę konkluzję pozostają inne zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż są one wtórne wobec głównej kwestii podniesionej przez skarżącego. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia: art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. oraz art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 171 oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
6. 9. Bez znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej pozostaje przy tym to, że również w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji zaprezentował stanowisko, którego następnie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale. Wynika to z tego, że na mocy art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest, przed wniesieniem skargi, zaskarżenie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, zażaleniem – w okolicznościach sprawy byłoby to zażalenie z art. 274b § 2 o.p. Z akt sprawy wynika, że zażalenie takie nie zostało przez skarżącego wniesione, już nie mówiąc o jego rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego może natomiast, zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. nastąpić dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia (środkiem takim, co wynika wprost z art. 52 § 2 p.p.s.a., jest też zażalenie). W sytuacji, gdy do takiego wyczerpania środków zaskarżenia nie doszło, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji skargę odrzucił, choć na innej podstawie (art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z tego powodu należy wskazać na treść art. 184 p.p.s.a., który jednoznacznie przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddala nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skoro wniesiona w niniejszej sprawie przez skarżącego skarga powinna być odrzucona jako wniesiona przedwcześnie, zaskarżone postanowienie, zawierające właśnie takie rozstrzygnięcie, nie narusza prawa w stopniu wymagającym jego uchylenia.
7. 10. Wymaga jednak równocześnie zaznaczenia, że skarżący został przez organ pierwszej instancji pouczony nie o prawie do wniesienia zażalenia, a o przysługującej mu skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie, do usunięcia naruszenia prawa. Zastosowanie się przez skarżącego do tego pouczenia nie może mu szkodzić, a w konsekwencji należy uznać, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa powinno być rozpatrzone przez organ odwoławczy jako wniesione w terminie zażalenie z art. 274b § 2 o.p.
8. 11. Z powołanych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a.
9. 12. Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że art. 204 p.p.s.a. nie ma zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej – jak w niniejszej sprawie – jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz.23).