Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1948/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2006 r. do kwietnia 2007 r.
- 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
- 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 lipca 2010 r. i określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r. (VII – XII) oraz 2007 r. (I – III). Określił ponadto skarżącej kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy tytułem różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. (422.597 zł). W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Wydając decyzję, organ drugiej instancji uwzględnił prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od A. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jednak prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego (O.) w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r., zadeklarowanego przez skarżącą w skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Nie uwzględniono przy tym wniosku skarżącej, aby podatek naliczony z tytułu importu usług uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2006 r., tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym usługa została wykonana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatek naliczony z tytułu importu usług powinien zostać rozliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów pierwszej usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej ustawa o VAT).
Przede wszystkim zauważono jednak, że w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2007 r., określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. W decyzjach tych organ ustalił w szczególności, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (którego nie deklarowała w przewidzianym terminie). Stąd też spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zastosowania w sprawie nie znajdował, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy importu usług.
- 2.2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenia przepisów: a) postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez odniesienia się do zarzutów odwołania w kwestii nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 108.439 zł z tytułu importu usług; b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 1 – 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
- 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór koncentrował się wokół prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego, dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach od stycznia do maja 2006 r. Zdaniem organów, skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług wykonanych w czerwcu 2006 r., gdyż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe za miesiące od stycznia do maja 2006 r.
Według Sądu, zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o VAT. Wykładni tych przepisów należało bowiem każdorazowo dokonywać w zgodzie z zasadą neutralności VAT, a wątpliwości wynikające z wykładni językowej art. 86 ust. 12 ustawy o VAT należy rozstrzygać w realiach niniejszej sprawy na korzyść skarżącej. W związku z tym, jeżeli usługa importowana przez skarżącą od podmiotu holenderskiego została wykonana w czerwcu 2006 r., to zastosowanie w sprawie znajduje art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wykładany na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług może zostać zrealizowane wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Miesiąc ten należy bowiem uznać tylko za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym podatnik może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro racjonalny ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia podatku należnego "powstaje", jeżeli wystąpią okoliczności przewidziane w pkt 1-5, to znaczy, że zakreślił tylko początkowy okres rozliczeniowy, w którym to prawo może zostać zrealizowane. Podatnik zatem może zrealizować to prawo także później, co wynika wprost z wykładni językowej ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Może wstrzymać się z realizacją tego prawa, jeżeli wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro zaś obowiązujące w realiach niniejszej sprawy przepisy nie przewidywały wprost końcowego terminu, w którym podatnik może zrealizować swoje fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to za wadliwe należało uznać działania organów, które ograniczały skarżącej możliwość realizacji nabytego przez nią prawa.
Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT polegało zdaniem Sądu na tym, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za maj 2006 r. w rozliczeniu za czerwiec 2006 r., pomijając uprawnienie podatnika przewidziane wprost w tym przepisie (zgodnie z jego brzmieniem do 30 listopada 2008 r.). Uchybienie to ma jednak drugorzędne znaczenie, skoro skarżąca może zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za czerwiec lub za lipiec 2006 r.
W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro przedmiotowa usługa doradcza importowana przez skarżącą od podmiotu holenderskiego została wykonana w czerwcu 2006 r., to znaczy, że w realiach sprawy skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za czerwiec lub lipiec 2006 r., na podstawie dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa krajowego, w zgodzie z jej wolą i postanowieniami art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś przedmiotowa usługa została wykonana wcześniej, to znaczy że Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, pomijając przy tym art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Bez konieczności wzruszenia decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. za miesiące od stycznia do maja 2006 r. Należy bowiem w realiach niniejszej sprawy umożliwić spółce realizację nabytego przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że niniejsza sprawa może zostać rozstrzygnięta w trakcie postępowania odwoławczego.
Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organy nie kwestionują nabycia przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego, wskazane uchybienia (umożliwienie spółce skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego) mogą zostać usunięte w trakcie późniejszych postępowań.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
- - art. 86 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie dla ustalenia momentu powstania u usługobiorcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z importu usług w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym przywołany przepis nie miał zastosowania;
- - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że organy podatkowe nie mogły ograniczyć realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób szczegółowy wskazują okresy w jakich to prawo powinno być rozliczone oraz termin końcowy zastosowania tego prawa;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącą ustaleń w zakresie przyjętego stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia oraz wytycznych dla organu podatkowego ponownie prowadzącego postępowanie.
- 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
- 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie dla ustalenia momentu powstania u usługobiorcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z importu usług w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym przywołany przepis nie miał zastosowania. Wskazany przepis stanowił, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.
Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowany przepis nie dotyczy importu usług. W tym wypadku istotne jest przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2007 r., określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. W decyzjach tych organ ustalił w szczególności, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (którego nie deklarowała w przewidzianym terminie).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony byłby możliwy za okresy wcześniejsze, objęte decyzjami ostatecznymi. Skoro podatnik podczas postępowania podatkowego nie zgłosił skutecznie prawa do obniżenia podatku naleznego o podatek naliczony z tytułu importu usług, to nie może domagać się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy późniejsze.
Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT miałby zastosowanie jedynie do złożenia korekty deklaracji dotyczącej okresów wcześniejszych, a nie miesiąca lipca 2006 r. W związku z tym, że do okresów wcześniejszych w obrocie prawnym funkcjonują decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z punktu widzenia art. 81b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych. A zatem bez wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ww. decyzji za wcześniejsze okresy nie jest możliwe domaganie się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług.
W świetle dotychczasowych rozważań należało uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazaną wykładnie tych przepisów przez NSA powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
6.2. Za częściowo uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i jego wykładni doprowadziło do sformułowania błędnych wskazań co do dalszego postępowania, co narusza przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że niezbyt wnikliwie dokonano analizy decyzji organów podatkowych, w tym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, co może stanowić naruszenie przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a. A zatem i tym w przypadku sformułowane uwagi powinien uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
. 6.3. W tym stanie rzeczy ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.