Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "I." Spółki jawnej I. R. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.
Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3 425 zł. Tenże organ uchylił natomiast orzeczenie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za eksport sprzedaży usług pośrednictwa wykazanych w dwu fakturach VAT dla firm zagranicznych, co w konsekwencji nie pozwalało na deklarowanie podatku VAT według stawki podatkowej 0% i wywołało konieczność opodatkowania według stawki podstawowej.
Organ podatkowy ustalił, że podatniczka zaniżyła zadeklarowany podatek w miesiącu kwietniu 2003 r. o kwotę 6 222 zł, w konsekwencji uznanie, iż spółka nie dowiodła świadczenia usług w krajach wskazanych na fakturach z dnia 4 i 15 kwietnia 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Tenże Sąd stwierdził, iż te zarzuty są chybione.
W szczególności nie było zasadne twierdzenie skargi o obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji przed wydaniem tego rodzaju aktu administracyjnego, albowiem takiego unormowania nie zawierają przepisy Ordynacji podatkowej.
Oba organy wypełniły dyspozycję art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd administracyjny podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług pośrednictwa na rzecz kontrahentów zagranicznych. Natomiast istota sporu podatkowego sprowadza się wyłącznie do oceny, czy świadczone usługi na rzecz takich kontrahentów można w oparciu o zebrany materiał dowodowy zakwalifikować do "eksportu usług" z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT i w związku z tym stosować zerową stawkę podatku.
Sąd administracyjny podkreślił, że brzmienie tego przepisu jest jasne i nie wymaga szczegółowej wykładni. Ustalenie zaś miejsca wykonania usługi jest kwestią natury faktycznej a nie prawnej. Według Sądu pojęcie wykonania usługi oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku.
Sąd administracyjny zwrócił uwagę, że w przeciwieństwie do eksportu towarów, ustawodawca nie określił szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, zatem w tym zakresie należy odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych VAT. W tym względzie podatnik winien zadbać o ścisłe określenie w umowie z kontrahentem zagranicznym, jakiego rodzaju czynności są realizowane w ramach danej usługi i dokumentować wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju. W obrocie zagranicznym wymagana jest szczególna staranność w dokumentowaniu czynności podatnika zwłaszcza wtedy, kiedy brakuje pisemnej formy zawarcia umowy.
Sąd administracyjny zauważył, iż poza polemiką z uzasadnieniem decyzji podatkowej strona nie podważyła ustaleń organów podatkowych, że pozyskiwanie kontrahentów niekoniecznie łączyło się z wyjazdem za granicę RP i mogło być wykonane w siedzibie Spółki.
Spółka nie zakwestionowała także ustaleń kontroli doraźnej co do podróży służbowych, że w okresie od 1 stycznia do 15 kwietnia 2003 r. wspólnicy wraz ze swoją pracownicą przebywali jedynie w dniach 6–11 stycznia 2003 r. w Niemczech na targach tkanin.
Skarżąca nie zakwestionowała także ustaleń organów, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie konkretnych usług na terenie konkretnych państw.
Sąd administracyjny zauważył w kontekście zarzutów skargi, że wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Również na podatniku korzystającym z preferencyjnej stawki podatku z tytułu usług eksportowych ciąży obowiązek wykazania, że faktycznie dana usługa była wykonania w całości lub w wyodrębnionej części poza granicami kraju.
Odnosząc się do zgłoszonego w postępowaniu sądowym zarzutu naruszenia § 64 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Sąd zauważył, iż skarżąca powołuje nowe okoliczności faktyczne wskazując, że wykonywała usługi pośrednictwa polegające na reklamowaniu produkowanych przez firmy zagraniczne towarów oraz samych firm w celu zachęcenia innych firm do dokonywania zakupów reklamowanych wyrobów.
Sąd w tej materii stwierdził, iż stawkę podatku z cytowanego przepisu stosuje się wyłącznie do usług reklamowych, a ponadto nowe twierdzenia Spółki są sprzeczne z treścią faktur, w których skarżąca wykonywane usługi określiła wyłącznie jako usługi pośrednictwa.
W skardze kasacyjnej Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego, opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, zostało zawarte żądanie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotne wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe z uwagi na nienależyte zebranie dowodów i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mimo żądań strony o przeprowadzenie dalszych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto twierdzenie, że sąd administracyjny miał podstawy do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem w postępowaniu podatkowym – mimo braku obowiązku aktywnej postawy podatnika – Spółka przedłożyła rozliczenie z kontrahentami i wskazała na konkretne fakty oraz dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wywodził przy tym, że według przekonania Spółki, wykonywała ona usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firm zlecających wykonanie tych usług w firmach posiadających siedziby na terenie kraju, w firmach zagranicznych posiadających swoje siedziby poza granicami kraju, na zlecenie wyłącznie firm zagranicznych, którym wystawiano faktury stanowiące jednocześnie umowy między skarżącą i jej kontrahentami zagranicznymi, a faktury te były realizowane dowodami zapłaty za wykonane usługi. W skardze kasacyjnej podkreślono, że dowodami zawarcia umów są m.in. delegacje zagraniczne i dowody zapłaty za uczestnictwo w targach zagranicznych.
Spółka w toku postępowania podatkowego przedkładając rozliczenie dotyczące spornych faktur domagała się ustalenia w firmach zagranicznych za co podatniczka otrzymywała prowizje oraz gdzie usługa została wykonana. Tymczasem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wskazanych dowodów ograniczając się do stwierdzenia, że stan faktyczny wskazany przez stronę nie miał miejsca.
W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Spółka swoimi działaniami spełniła wszystkie wymogi określone w art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a także spełniła wymogi § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i stosowała stawkę podatku VAT za usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą na rzecz nierezydentów niebędących podatnikami VAT i gdy efekt usługi był wykorzystywany poza granicami RP.
Autor skargi kasacyjnej w nawiązaniu do wywodów Sądu wyjaśnił ponownie, że Spółka dopiero w styczniu 2004 r. zawarła umowy o współpracy z niektórymi kontrahentami z uwagi na stanowisko organów podatkowych i dodał, że niektórzy partnerzy zagraniczni nadal twierdzą, że wystarczającą podstawą zawarcia umowy jest faktura i zapłata uzgodnionej należności.
W rozwinięciu zarzutów skargi kasacyjnej podkreślono, iż zasady ogólne wyrażone w art. 122 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w każdym postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tego przepisu, gdyż nie przeanalizowały wnikliwie przedłożonych przez stronę dowodów, odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w pełni potwierdziły rację podatnika i udowodniły, jakie usługi i gdzie były wykonywane.
Tego rodzaju aktywność dowodową podatnik wykazywał, mimo że nie wynika ona z reguł dowodowych, a raczej z zasady racjonalnego działania w celu ułatwienia organowi wykonywania jego zadań.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok nie zawiera wad wymagających korekty ze strony sądu kasacyjnego. Zważyć przede wszystkim należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać naruszeń innych przepisów niż wskazane wyraźnie w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie był w stanie odnieść się do twierdzeń skargi w przedmiocie zbadania, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez pominięcie lub wadliwą interpretację przepisu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), albowiem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia postanowień tego przepisu nie został postawiony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany badać na podstawie akt administracyjnych, czy i jakie wnioski dowodowe zostały zgłoszone pod adresem organu administracyjnego i jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć fakt ich nieuwzględnienia lub pominięcia, albowiem w skardze kasacyjnej skarżący musi wskazać na konkretne fakty i okoliczności oraz konkretne czynności organu, w wyniku których prawo do czynnego udziału w sprawie administracyjnej zostało naruszone, a następnie pominięte lub wadliwie ocenione przez sąd administracyjny.
Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2004 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z pouczeniem o braku możliwości zaskarżenia tego rodzaju orzeczenia.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż art. 237 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość podważenia postanowienia wydanego w trybie art. 216 tejże Ordynacji w skardze do sądu w wypadku, gdy postanowienie w tym trybie wydał organ odwoławczy.
Dodać przy tym należy, iż skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika (będącego także autorem skargi kasacyjnej).
W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie skutki procesowe wywołało owe postanowienie na treść decyzji ostatecznej i na treść zaskarżonego wyroku.
Ogólnikowe wywody skargi kasacyjnej o naruszeniu treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/ p.p.s.a. ze strony sądu administracyjnego przez pryzmat wadliwości decyzji administracyjnej nie są wystarczające do podważenia stanu faktycznego sprawy, jeżeli nie wskazano na naruszenie innych przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) stanowi art. 204 pkt 1 p.p.s.a.