Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1233/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez J. P. (dalej: skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 10/10), w którym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 24 lipca 2009 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 10.640,00 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej używał samochodu marki Opel Astra II Combi 1,4, który nabył w dniu 30 lipca 1999 r. na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę netto 46.737,70 zł oraz VAT 10.282,30 zł. Pojazd – jako samochód ciężarowy – został zaliczony do środków trwałych i skarżący, w deklaracji VAT – 7 za lipiec 1999 r., w całości odliczył podatek naliczony w kwocie 10.282,30 zł. Powyższy samochód w dniu 30 czerwca 2007 r. skarżący wycofał z ewidencji środków trwałych i przekazał na cele prywatne. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze art. 7 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa VAT z 2004 r., przyjął, że przekazanie na cele osobiste powyższego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalił, że rejestr sprzedaży sporządzony dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. był prowadzony wadliwie, a wadliwość polegała na wykazaniu przekazania samochodu na cele osobiste jako sprzedaży zwolnionej, podczas gdy w rozliczeniu za lipiec 1999r. skarżący skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 175, art. 86 oraz art. 43 ustawy VAT z 2004 r. a także § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) – dalej rozporządzenie VAT z 2004 r. W uzasadnieniu skarżący powołał się między innymi na pismo Ministra Finansów – Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 1 lipca 2004 r. Nr [...], w którym dokonano interpretacji przepisów ustawy VAT z 2004 r. i stwierdzono, że do dostawy towarów używanych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z przepisów tej ustawy. Skoro – jak zaznaczył skarżący – wobec niespełnienia przez samochód przekazany na cele osobiste wymogów z art. 86 ustawy VAT z 2004 r., tj. braku prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, przy spełnieniu przez ten samochód definicji towaru używanego z art. 43 tej ustawy, możliwym było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 30 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego uzasadnieniu, w całości podzielając argumentację przedstawioną przez organ I instancji, podkreślił, że skoro zakup samochodu miał miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy VAT z 2004 r., skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przekazanie samochodu na cele prywatne, nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r., przy czym w myśl art. 29 ust. 10 tej ustawy podstawą opodatkowania była cena nabycia towaru.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także, że przy określaniu zobowiązania podatkowego organy podatkowe naruszyły art. 175, art. 86 i art. 43 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe naruszyły zasadę "lex retro non agit" przez zastosowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, która nieobowiązywała w momencie dokonania czynności prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, dodając, że po wejściu w życie ustawy VAT z 2004 r. ustawodawca narzucił traktowanie przedmiotowego samochodu jako zupełnie innego przedmiotu opodatkowania, bez prawa do odliczenia i wszelkie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczące 1999 r. uległy przedawnieniu z mocy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej podkreślił, że skarżący nie wskazał na czym polegało naruszenie tych przepisów i na jakim etapie nastąpiło. Sąd I instancji, działając – jak zaznaczył – z urzędu nie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym także wskazanych w skardze i przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości i zastrzeżeń.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd I instancji wyjaśnił, że spór w tej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku przekazania na cele osobiste samochodu osobowego zakupionego w 1999 r. i wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych), przy zakupie którego skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, służyło prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie Sąd I instancji dokonał analizy przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. Przyjął, że skoro w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe nie było kwestionowane, że skarżący przekazał na cele osobiste samochód, który używał ponad pół roku, przy zakupie którego miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT i podatek ten odliczył, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. Przepis ten dotyczy bowiem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nabytych po wejściu w życie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT z 2004 r., jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r., a podatnik skorzystał do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu na podstawie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT z 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, że wobec nabycia przez skarżącego samochodu w 1999 r. i dokonania odliczenia podatku na podstawie przepisów ustawy VAT z 1993 r., zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. nie miało zastosowania.

Ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie mogli bowiem skorzystać podatnicy, którym przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji odrzucił zarzut naruszenia art. 175 ustawy VAT z 2004. I podkreślił, że skarżący błędnie założył, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy VAT z 1993 r., gdyż zaskarżona decyzja została oparta na obowiązujących w dacie dokonania czynności przekazania samochodu na cele osobiste skarżącego, przepisach ustawy VAT z 2004 r. Przepisy "starej" ustawy VAT – jak zaznaczył Sąd I instancji – posłużyły jedynie organom podatkowym do wykazania, że z tytułu nabycia w 1999 r. samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i z którego to prawa skarżący skorzystał. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, w którym domagał się ustalenia wartości samochodu na dzień sprzedaży i określenia od takiej wartości należnego podatku VAT. Z treści art.29 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jednoznacznie bowiem wynikało, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa a art. 7 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów.

1. 4. Skarga kasacyjna.

Na przedstawiony wyżej wyrok skarżący, działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną pełnomocnik skarżącego powołał podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. 1. art. 175 ustawy VAT z 2004 r. poprzez stosowanie w zaskarżonym wyroku przepisów nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993 r.,
2. 2. błędne zastosowanie art. 29 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. do sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 29 ust. 9 tej ustawy,
3. 3. odmowę zastosowania do sprzedaży samochodu na własne potrzeby podatnika art. 43 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r.

Ponadto, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,, skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 tej ustawy, polegająca na tym, że Sąd I instancji nie zajął stanowiska wobec zastosowania się skarżącego do wytycznych Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2004 r. Nr PP3-812-443/2004/BK/1368/PP w sprawie interpretacji przepisów ustawy VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe ustaliły, że przekazanie samochodu było de facto jego sprzedażą, co wynikało z tego, że skarżący wykazał ją w rejestrze sprzedaży zwolnionej od opodatkowania. Za udowodniony – jak podkreślił – należało uznać fakt, że skarżący dokonał sprzedaży, wystawiając fakturę na siebie, a nie przekazania na cele osobiste i w tej sytuacji opodatkowanie tej czynności powinno nastąpić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT z 2004 r. Skarżący podniósł następnie, że ma wątpliwości czy Sąd I instancji "prawidłowo usankcjonował korzystanie przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.". Argumentował także, że ustawa VAT z 2004 r. zmieniła przedmiot opodatkowania i od 1 maja 2004 r. pojazd samochodowy o takich parametrach jak Opel Astra II combi 1,4 nie mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

To oznaczało, że dokonując przekazania poprzez "zafakturowaną sprzedaż" należało, stosując przepisy nowej ustawy, zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie wyjaśnił jakie były konsekwencje i czy miało wpływ na sytuację prawną skarżącego zastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2004 r. Nr [...], w których przyjęto, że do dostawy towarów używanych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że jej autor, stawiając w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, ograniczył się tylko do wskazania, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zarzut ten polegał na tym, że Sąd I instancji nie zajął stanowiska wobec zastosowania się skarżącego do wytycznych Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2004 r. Nr [...], w których przyjęto, że do dostawy towarów używanych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy VAT z 2004 r. Zarzut ten nie został jednak wsparty wskazaniem, jakie przepisy postępowania, tj. Ordynacji podatkowej zostały naruszone, jaki charakter miało to naruszenie ani jaki był ich wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych nie może ograniczać się tylko do ogólnego sformułowania, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie ocenia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i bada czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy – w tym polegających na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy – sąd ten jest obowiązany uchylić zaskarżony akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś w uzasadnieniu wyroku – wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia – winien wskazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ prowadzący to postępowanie i czy miało to wpływ na wynik sprawy a także ustalić czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.

Niedostrzeżone lub nienależycie ocenione przez wojewódzki sąd administracyjny uchybienie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, trzeba w zależności od wagi uchybienia traktować jako naruszenie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczne jest jednak wskazanie w skardze kasacyjnej jakie przepisy postępowania normujące postępowania podatkowe zostały naruszone przez organ podatkowy, który prowadził to postępowanie.

Brak wskazania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ prowadzący to postępowanie i czy miało to wpływ na wynik sprawy w zasadzie przesądza o tym, że podniesiony w niej zarzut naruszenia postępowania nie może być oceniony jako zasadny. Zauważyć jednak trzeba, że stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że zarówno organy podatkowe prowadzące postępowanie jak i Sąd I instancji jednoznacznie przyjęły, że do przekazania przez skarżącego w czerwcu 2007 r. towaru używanego – samochodu marki Opel Astra Combi 1,4 na cele osobiste należało stosować przepisy ustawy VAT z 2004 r. Ocenę podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zakończyć trzeba uwagą, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia, że organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów postępowania i że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości i zastrzeżeń.

Jeśli chodzi o ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, to całkowicie chybionym był zarzut naruszenia art. 175 ustawy VAT z 2004 r. polegający na zastosowaniu przepisów ustawy VAT z 1993 r. Do tej kwestii szczegółowo odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że decyzje organów podatkowych zostały oparte na obowiązujących w dacie dokonania czynności przekazania samochodu na cele osobiste przepisach ustawy VAT z 2004r. i że skarżący błędnie założył, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy VAT z 1993 r. Tymczasem – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – przepisy tej ustawy posłużyły jedynie organom podatkowym do wykazania, że z tytułu nabycia w 1999 r. samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i z którego to prawa skarżący skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z powyższą oceną i wobec lakonicznych wywodów zawartych w skardze kasacyjnej nie widzi potrzeby dalszej analizy tego zarzutu.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 10 ustawy VAT polegający na jego błędnym zastosowaniu. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2007 r. stanowił, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania była cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istniała, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Dopiero w wyniku późniejszej nowelizacji tego przepisu końcową jego część, tj. "moment dostawy" odniesiono nie tylko do kosztu wytworzenia ale także do ceny nabycia (art. 29 ust. 10 zmieniony został przez art. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 19 września 2007 r., Dz.U.07.192.1382 zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2008r).

Skarżący zarzut naruszenia art. 29 ust. 10 ustawy VAT oparł na twierdzeniu, że "przekazanie pojazdu było de facto sprzedażą", czemu jednak przeczyła wyraźna treść faktury VAT nr FV/1/07/wewn., wystawionej w dniu 30 czerwca 2007r., w której wskazano, że przedmiotem czynności było nieodpłatne "przekazanie używanego samochodu Opel na cele prywatne". Ustalenia tego nie podważało wykazanie tej czynności w rejestrze sprzedaży jako czynności zwolnionej od podatku. Nieodpłatne przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na jego cele osobiste jest czynnością, które art. 7 ust. 2 pkt 1 VAT zrównuje z dostawą. Oznacza to, że ich dokonanie uważane jest za dostawę towarów. Nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Kierując się tymi względami ustawodawca przyjął w art. 29 ust. 10 VAT z 2004 r. zasadę, że w takim przypadku podstawę opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku). Chybiony w związku z powyższym jest wywód skargi kasacyjnej domagający się zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy VAT z 2004 r. Przepis miał zastosowanie w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena. Wówczas podstawą opodatkowania była co do zasady wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, skoro przedmiotem czynności było przekazanie przez skarżącego samochodu na cele osobiste, to w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2007 r. podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o art. 29 ust. 10 ustawy VAT, tj. podstawą taką była cena nabycia samochodu a nie jego wartość rynkowa z daty przekazania. Przytoczne już obowiązujące w tym czasie brzmienie tego przepisu nie dawało – jak już powiedziano – podstaw do odnoszenia "ceny nabycia" do daty dokonania dostawy, gdyż datę tę należało przyjmować w tylko w przypadku, gdy podstawą opodatkowania był "koszt wytworzenia" towaru.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 43 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. polegający na odmowie ich zastosowania "do sprzedaży samochodu na własne potrzeby podatnika".

Jeśli chodzi o zarzut "naruszenia art. 43 ustawy VAT z 2004 r." to zauważyć trzeba, że przepis ten składał się z wielu jednostek redakcyjnych a autor skargi kasacyjnej nie wskazał w zarzucie żadnej jednostki redakcyjnej. Brak ten uniemożliwiał kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest bowiem wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia § 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. "przez odmowę jego zastosowania". Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy.

Art. 86 ust. 3 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), do którego odsyłał powołany wyżej przepis stanowił, że "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.".

Jak to już zostało powiedziane skarżący zakupił samochód osobowy, zakwalifikowany jako ciężarowy w 1999 r. i – co nie było przedmiotem sporu – w świetle wówczas obowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r. przysługiwało mu przy nabyciu pojazdu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust.1 pkt 5 powyższego rozporządzenia nie mogło mieć w związku z tym niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten wyraźnie odsyłał do dostawy pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT z 2004 r. Skoro skarżący nabył przedmiotowy pojazd w 1999 r., to nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia na podstawie wyżej wskazanych przepisów art. 86 ust. 3 i 5, gdyż jak już o tym była mowa wyżej, dokonał w całości odliczenia z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy VAT z 1993 r. Zwolnienie przewidziane w § 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia VAT z 2004 r. nie dotyczyło wszystkich używanych samochodów, ale tylko takich, przy zakupie których w ogóle nie był odliczany VAT (art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy) albo odliczenie było tylko częściowe (§ 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 3 ustawy). Nie ma ono miejsca natomiast, gdy przy nabyciu samochodu nastąpiło pełne odliczenie podatku naliczonego.

Reasumując: brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na podstawie ustawy VAT z 1993 r. dawał skarżącemu podatnika prawo do zwolnienia od podatku, zaś prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. przekreślało możliwość zwolnienia z podatku czynności zbycia jako dostawy towarów używanych.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.