Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1233/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w L. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka świadczy usługi polegające na przewozie zatrudnionych przez nią pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, według określonych rozkładów jazdy. Do przejazdu upoważniają pracowników wydawane raz na kwartał karty przejazdu. Zapłata za przewozy potrącana jest w części z wynagrodzenia pracowników - pozostałą część stanowi dopłata zakładu pracy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka sformułowała pytanie, czy w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF, świadcząc usługi przewozu regularnego specjalnego na rzecz pracowników, obowiązana jest prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas fiskalnych?

Spółka stwierdziła, że § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia MF wyłącza ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej świadczenie usług przewozów regularnych zdefiniowanych w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874 ze zm.) dalej: u.t.d. Wywiodła, że w sytuacji, kiedy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF nie wyłącza ze zwolnienia świadczenia usług przewozów regularnych specjalnych to usługi te nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych i korzystają ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 2 (poz. 34 załącznika) rozporządzenia MF.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r., stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA / Wr 32 / 10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem Minister Finansów przytoczył jedynie treść przepisów i jednym zdaniem stwierdził, iż Spółka jest podmiotem świadczącym usługi przewozów regularnych (przewóz pracowników), dlatego w sprawie znajduje zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można było dokonać oceny merytorycznej interpretacji, gdyż nie zawiera ona jednego z zasadniczych elementów, jakim jest uzasadnienie prawne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślił, że Spółka świadcząc usługi przewozu regularnego specjalnego, polegające na przewozie zatrudnionych w niej pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, dokonuje sprzedaży usług przewozów pracowniczych swoim pracownikom. W związku z powyższym, dokonując przedmiotowych czynności spełnia definicję sprzedaży usług, które zostały wymienione w § 4 pkt 2 rozporządzenia MF, a w konsekwencji nie ma prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. 1) w zakresie przepisów prawa procesowego art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przy wydaniu nowej interpretacji do zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku uchylającym interpretację pierwotną,
2. 2) w zakresie przepisów prawa materialnego:
3. a) art. 4 pkt 9 oraz art. 4 pkt 7 u.t.d. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne utożsamianie dwóch różnych pojęć języka prawnego;
4. b) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obejmuje on swoją dyspozycją także usługi przewozu regularnego specjalnego;
5. c) § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 4 pkt 7 i 9 u.t.d. przez błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem strony za podmiot świadczący usługi przewozów regularnych;
6. d) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 111 ust. 7 pkt 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawa o VAT poprzez uznanie strony za podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.;
7. e) art. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia EWG poprzez definiowanie za jego pomocą pojęć z zakresu przewozu o charakterze krajowym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Zdaniem Sądu I instancji na gruncie ustawy o transporcie drogowym brak jest podstaw do przyjęcia, że "przewóz regularny specjalny" stanowi podgrupę "przewozu regularnego".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia RM poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "przewóz regularny specjalny" nie stanowi podgrupy "przewozu regularnego", gdyż w istocie poprzez swoje odrębności i terminologiczne wydzielenie jest samodzielnym rodzajem przewozów pasażerskich, a tym samym, że nie stosuje się do niego obowiązku prowadzenia obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że interpretacja § 4 ust. 1 rozporządzenia RM winna być dokonana z uwzględnieniem reguły, że wyjątki nie mogą być wykładane rozszerzająco, do czego zmierza wykładnia tego przepisu zaproponowana przez Sąd I instancji. Wykładnia ta sprowadza się do twierdzenia, że przewozy regularne specjalne nie są przewozami regularnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w wyniku szczegółowej analizy przepisów obowiązujących w zakresie przewozu regularnego specjalnego dokonał prawidłowej ich wykładni. Na wstępie zauważył, iż zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących określone zostało w § 2 i § 3 rozporządzenia MF. W szczególności stosownie do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali - poz. 34 ww. załącznika.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 nie stosuje się przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli: przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 60.21.2.; przewozów rozkładowych pasażerskich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 60.21.42.

Ponadto, jak zauważył, stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, przepisy ust. 1 pkt 4-7 nie mają zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił albo utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu.

Należy też zgodzić się z oceną Sądu, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że wyjątki, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia MF w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdowały zastosowania, gdyż usługi przewozowe świadczone przez podatnika na rzecz jego pracowników nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych pod tymi pozycjami w załączniku (przewozy pasażerskie rozkładowe miejskie i inne, według ustalonych cen urzędowych).

Prawidłowo zatem w tej sytuacji Sąd uznał, że pierwszorzędne znaczenie ma zagadnienie, czy opisane we wniosku usługi mogą być w ogóle zakwalifikowane do przypadku opisanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, a więc czy są to usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, gdyż w razie pozytywnej odpowiedzi nie byłyby one objęte zwolnieniem wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z poz. 34 załącznika.

Sąd I instancji stwierdził także, że ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniu MF, nie zdefiniowano pojęcia "usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich".

Z tego też względu należy zgodzić się z oceną Sądu, że, iż wolą ustawodawcy nie było nadanie mu, na gruncie ustawy o VAT, innego znaczenia, niż wynikające z legalnej definicji terminu "przewóz regularny" zawartej w art. 4 pkt 7 u.t.d., zgodnie z którą jest nim publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w tej ustawie i w ustawie Prawo przewozowe. Natomiast zdefiniowanie pojęcia "przewozy nieregularne" Sąd uznał za znacznie trudniejsze, zważywszy na brak legalnej definicji tego pojęcia zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak też prawa przewozowego. Stwierdził, że przywoływana wielokrotnie ustawa o transporcie drogowym nie zawiera definicji użytego w istotnym dla sprawy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia terminu "przewozy nieregularne", zamiast tego zdefiniowano w niej takie terminy jak: "przewóz regularny specjalny" (niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób- art. 4 pkt 9 u.t.d.), "przewóz wahadłowy" (wielokrotny przewóz zorganizowanych grup osób tam i z powrotem, między tym samym miejscem początkowym a miejscem docelowym, przy spełnieniu łącznie wymienionych warunków - art. 4 pkt 10 u.t.d.), czy też "przewóz okazjonalny" (przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego- art. 4 pkt 11 u.t.d.).

W związku z powyższym należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że termin "przewóz nieregularny" nie może być tylko prostym zaprzeczeniem "przewozu regularnego" za czym przemawia konstrukcja zapisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, a także wyszczególnienie w ustawie o transporcie drogowym kilku kategorii przewozów. Przeciw tezie o dychotomicznym podziale "przewóz regularny- przewóz nieregularny", przemawia argument,że w takim przypadku wystarczającym byłoby posłużenie się w zapisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF terminem "przewozy pasażerskie w samochodowej komunikacji", który wypełniałby cały katalog przewozów drogowych. Redakcja tego przepisu pozwala natomiast na przyjęcie, iż terminy "przewozy regularne" i "przewozy nieregularne" nie wyczerpują całego spektrum rodzajów przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, gdyż skatalogowane są jeszcze przewozy regularne specjalne, przewozy wahadłowe i przewozy okazjonalne.

Ten ostatni z wymienionych rodzajów przewozów, jak zauważył Sąd, wykazuje szereg cech (nie tylko znaczeniowo podobna nazwa, ale także przyjęty sposób zdefiniowania tego przewozu poprzez przeciwstawienie innym przewozom), które zbliżają go, jeżeli nawet nie utożsamiają, z przewozem nieregularnym.

Powyższa argumentacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnia ocenę, że na gruncie ustawy o transporcie drogowym brak jest podstaw do przyjęcia, iż "przewóz regularny specjalny" stanowi podgrupę "przewozu regularnego", gdyż w istocie poprzez swoje odrębności i terminologiczne wydzielenie jest samodzielnym rodzajem przewozów pasażerskich. Takie umiejscowienie tego przewozu powoduje, że nie stosuje się do niego, czyli do przewozów pracowniczych, obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu, kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, wskazując także na zasadę racjonalności ustawodawcy przejawiającą się w dążeniu do takiego ukształtowania przepisów, aby nie nakładać na podatnika zbędnych obowiązków. W przedstawionym stanie faktycznym prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie jest bowiem potrzebne, skoro okoliczności istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym wartość obrotu i kwota podatku należnego, są weryfikowalne na podstawie innych dokumentów strony.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.