Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 czerwca 2010 r., III SA/Wa 2271/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 października 2009 r., Nr. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2004 r.
Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki ponownie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2007 r., III SA/Wa 988/07, uchylającego wydaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których skarżąca nieprawidłowo wykazała sprzedaż usług obróbki materiałów powierzonych przez S. Inc. ze Stanów Zjednoczonych jako eksport towarów do USA. Spółka nieprawidłowo zastosowała przy tej transakcji stawkę opodatkowania 0%, podczas gdy usługi te powinny być opodatkowane stawką 22% jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym (opodatkowanie w miejscu ich świadczenia). Do powyższego wniosku organ doszedł po analizie umowy pomiędzy skarżącą spółką i S. Inc., z której wynikało jedynie powierzenie materiału do obróbki, a nie jego sprzedaż.
Jednocześnie Sąd uznał, że wyjaśnienia wymagała kwestia pochodzenia materiału (gumy), poddanego obróbce udokumentowanej jedną z faktur, tj. fakturą 143/04 z 1 października 2004 r. i z tego jedynie względu uchylił pierwotnie wydaną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 8 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1772 zł i wyjaśnił, że obróbki były dokonywane na materiałach importowanych z USA w ramach procedury zwyczajnego przewozu, z kolei powtórny wywóz był traktowany jako eksport z zastosowaniem stawki 0%. Te czynności nie stanowiły jednak eksportu w rozumieniu art. 2 punkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT"). Czynności te należało, według organu, potraktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, o których stanowi art. 27 ust. 2 punkt 3d ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług było terytorium RP, zaś stawka podatkowa wynosić powinna 22%.
Ponadto organ uznał, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek z art. 83 ust. 7 punkt 1 ustawy o VAT (brak nabycia w ramach procedury uszlachetnienia czynnego). Organ podkreślił, że na mocy wyroku z 18 lipca 2007 r. Sąd prawomocnie przesądził, że zasadne było oparcie się w zakresie stosunku łączącego spółkę z jej amerykańskim kontrahentem na umowie z 25 września 2001 r. Jednocześnie Naczelnik przyznał rację stronie, że faktura 143/04 została prawidłowo rozliczona i w tym zakresie sprzedając obrobiony materiał spółka dokonała eksportu.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości dokonane ustalenia faktyczne. Organ zauważył w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe oparcia się na umowie z 25 września 2001 r. wymagał art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", a pogląd, iż w sprawie nie miał miejsca eksport towarów, jest w sprawie wiążący.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka argumentowała, że surowiec, z którego wytworzone zostały części dla przemysłu lotniczego, był zakupiony, o czym świadczy protokół z negocjacji z 21 czerwca 2001 r., natomiast umowa z 25 września 2001 r. została podpisana przez osobę do tego nie upoważnioną. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." oraz w konsekwencji art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że zasadnicza kwestia sporna w prowadzonym postępowaniu, a mianowicie zakres uprawnień skarżącej spółki do materiału, jaki obrabiała w Polsce, została przesądzona prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu z 18 lipca 2007 r. zgodnie ze stanowiskiem organów. Wobec powyższego, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., w dalszym postępowaniu, zarówno podatkowym, jak i sądowym, konieczne było przyjęcie, że materiał do obróbki został spółce przekazany nieodpłatnie, na podstawie umowy z 25 września 2001 r. Skarżąca nie nabyła go zatem na własność, a w konsekwencji świadczyła usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Nie dokonywała więc eksportu w rozumieniu art. 2 punkt 8 ustawy o VAT.
Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w sprawie nie miało miejsca sprowadzenie towaru w ramach procedury uszlachetnienia czynnego, toteż nie mógł mieć zastosowania art. 83 ust. 1 punkt 24 ustawy o VAT.
Jako drugorzędne dla rozstrzygnięcie sprawy Sąd ocenił pozostałe argumenty organu podatkowego, tj. brzmienie umowy z 25 września 2001 r. albo reprezentowanie podmiotu amerykańskiego i spółki przez tę samą osobę, skoro powaga rzeczy osądzonej w poprzednim wyroku Sądu nie pozwalała nawet analizować, czy istotnie kształt stosunków handlowych Spółki z S. Inc. z USA wyznaczała umowa z 25 września 2001 r., czy też wcześniejszy protokół z negocjacji. Sąd ponownie podkreślił, że w pierwszym wyroku, tylko pozornie korzystnym dla spółki, przesądzono tę okoliczność zgodnie z poglądem organów, co w konsekwencji zobowiązywało Sąd w niniejszym postępowaniu do uznania za chybiony zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 o.p., a także art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 41 ust. 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie. Wskazując na tak postawiony zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie wywodziła, że organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 o.p., albowiem nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jak również art. 199a § 1 o.p., gdyż dokonując ustaleń faktycznych oparły się na dosłownej treści umowy z S. Inc., nie uwzględniając norm, które równoprawnie z postanowieniami umownymi kształtowały zakres wzajemnych praw i obowiązków stron.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
W punkcie wyjścia należy powiedzieć, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było zdeterminowane treścią prawomocnego wyroku tegoż Sądu z 18 lipca 2007 r., III SA/Wa 988/07, w którym okoliczności faktyczne sprawy zostały prawie w całości przesądzone. Pierwotnie wniesiona skarga spółki okazała się skuteczna jedynie dlatego, że jeden z elementów stanu faktycznego wymagał przeprowadzenia dodatkowych czynności z zakresu postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia racji strony przez organy podatkowe w tym zakresie. Niemniej jednak w zasadniczej części ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z 12 stycznia 2006 r. zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 18 lipca 2007 r. W dalszym postępowaniu nie tylko organy podatkowe, ale również Sąd były zatem związane stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku, a decydujące znaczenie w tym względzie ma treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Na obecnym etapie postępowania strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie tylko naruszenie prawa materialnego, ale jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – również uchybienia w zakresie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 199a § 1 tej ustawy. Tego rodzaju zarzuty są niedopuszczalne, skoro jak zostało wyżej powiedziane – zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy, były związane wcześniej wyrażoną oceną prawną na zasadzie wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. i w kwestionowanym przez skarżącą zakresie nie prowadzono już postępowania dowodowego. Strona skarżąca upatrując błędnego działania Sądu w przyjęciu za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, przesądzonego w wydanym już wcześniej wyroku winna była postawić zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jednakże takiego zarzutu nie sformułowano.
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła faktycznej podstawy zaskarżonego wyroku, a zatem przy dokonywaniu oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie zaś z dokonanymi w sprawie ustaleniami spółka, na podstawie umowy z 25 września 2001 r., przejmowała od swego kontrahenta materiał do obróbki nieodpłatnie, nie nabywając go na własność. Na powierzonym materiale skarżąca świadczyła usługi obróbkowe, a następnie przetworzone dla przemysłu lotniczego części wywożone były za granicę. Ponieważ spółka nie nabywała materiału na własność, to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem powtórny wywóz przerobionego materiału nie mógł zostać potraktowany jako eksport wyprodukowanych przez siebie towarów.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie oraz ust. 1 tego artykułu poprzez zastosowanie 22% stawki VAT jest bezzasadny. Zgodnie z art. 41 ust. 4 w eksporcie, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Z kolei ust. 1 wyraża zasadę, zgodnie z którą stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem wskazanych w nim wyjątków. Skoro spółka, nie będąc właścicielem materiału dostarczanego przez amerykańskiego kontrahenta, nie dokonywała eksportu wyprodukowanych przez siebie towarów, a jedynie świadczyła usługi na ruchomym majątku rzeczowym na terenie RP, organy prawidłowo zastosowały stawkę podatku 22%.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji.