Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług dotyczącej J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał w dniu [...] marca 2001 r. decyzję określającą Przedsiębiorstwu "M." zobowiązanie w podatku od towarów i usług i zaległość podatkową za luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast za maj 1999 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług, ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i lipiec 1999 r. Decyzja stała się ostateczna, gdyż podatnik nie wniósł odwołania.
Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Główny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z [...] marca 2001 r. powołał się na art. 147 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji bada się jedynie, czy dana decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ostatecznie Główny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Inspektor w decyzji ostatecznej ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące, w których kwota uszczuplenia podatkowego wskazywała na popełnienie przestępstwa skarbowego.
Na skutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze wskazaniem, że Inspektor zastosował sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zdaniem strony skarżącej nie powinno mieć miejsca z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. oraz ze wskazaniem, że doszło do rażącego naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z 1997 r. przez opodatkowanie zaliczki, która wynosiła 10% wartości umowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno decyzję wydaną w pierwszej, jak i w drugiej instancji podpisała ta sama osoba, tj. Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, stwierdzając, że obowiązujący od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. przepis art. 8 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie przewidywał stosowania art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do organów kontroli skarbowej, a takim organem jest Główny Inspektor Kontroli Skarbowej.
Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty strony skarżącej można uznać za zasadne. Sąd podkreślił, że decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, a postępowanie toczące się w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ nadzoru w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.
Zdaniem Sądu, na uwagę zasługuje jedynie zarzut strony w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 17 listopada 1998 r. Według stanowiska Sądu twierdzenie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy czynu podatnika, który stanowi wykroczenie, jest uzasadnione, niemniej jednak powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia Trybunału – czyli brak podstaw do podwójnego karania osób fizycznych – w pełni odnoszą się także do czynu będącego przestępstwem.
Sąd argumentując swoje stanowisko odwołał się do zasady wnioskowania prawnego argumentem a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej to tym bardziej zakazane jest więcej). Przekładając to na problem rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osób fizycznych popełniających wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osób fizycznych dopuszczających się przestępstwa w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług.
W pozostałym zakresie zarzuty strony skarżącej Sąd ocenił jako niezasługujące na uwzględnienie w postępowaniu toczącym się w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż dotyczy ono badania sprawy pod kątem wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej,
Wnosząc skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako jej podstawę wskazał art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy z 28 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.
Sąd naruszył też, według stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając w trybie nadzoru miał prawo i obowiązek zbadać tylko, czy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.
W uzasadnieniu skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej argumentując pierwszy z podniesionych zarzutów nie zgodził się z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż z obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. nie wynika wprost, że art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc nie tylko w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, ale także i odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte o naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenie nastąpiło przez uznanie, że na skutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy niedopuszczalne stało się stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność również za przestępstwa skarbowe.
Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
W zakresie sprzeczności ww. przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. stwierdzając, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę osobę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W następstwie tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw Nr 139, poz. 905 ukazało się obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 17 listopada 1998 r.
Pomimo, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o niedopuszczalności kumulowania wobec osoby fizycznej sankcji administracyjnej i sankcji karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe, to jednak przeprowadzona wykładnia normy prawnej art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za przestępstwo karno-skarbowe.
Należy zatem stwierdzić, że w świetle motywów, jakimi kierował się Trybunał Konstytucyjny, w pełni uprawnione jest zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), która przełożona na grunt rozpatrywanej przez Sąd sprawy oznacza, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji administracyjnej z sankcją za wykroczenie skarbowe, to tym bardziej niedopuszczalna jest kumulacja z sankcją za przestępstwa skarbowe.
Zagadnienie występujące w rozpatrywanej sprawie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06. Rozpatrując "czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz.
30) przepis art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utracił moc obowiązującą również w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe", Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.
W świetle powyższej argumentacji podniesionej w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za nieusprawiedliwiony.
Drugi z postawionych zarzutów, czyli naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, który jak to napisał autor skargi kasacyjnej zachodzi dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił faktu, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając w trybie nadzoru miał prawo i obowiązek zbadać tylko, czy decyzje inspektora kontroli skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec braku jego szerszego uzasadnienia jest zarzutem niezrozumiałym, zwłaszcza że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślał, iż z uwagi na nadzwyczajny tryb postępowania zarówno organy, jak i Sąd nie wychodzą poza zakres tego postępowania, czyli badanie przesłanek stwierdzenia nieważności.
Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.