Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że podatnik zawyżył podatek VAT naliczony za miesiące: kwiecień oraz od czerwca do października 2005 roku poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU H. A. H. z/s w Ł. (dalej w skrócie "H."). W ocenie organu podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez H., ponieważ firma ta w rzeczywistości nie istniała. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia 17 lutego 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.
Decyzją z dnia 14 lipca 2010 roku, na skutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ kontrolny w toku prowadzonego postępowania dawał podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wynikało to z zeznań A. H. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 1 października 2008 roku w ramach postępowania prokuratorskiego oraz w dniu 3 lutego 2009 r., w których oświadczył, że nie jest i nie był nigdy właścicielem firmy H., nie zna K.D., nie miał z nim żadnych kontaktów gospodarczych, nigdy nie świadczył usług i nie wystawiał faktur dla firmy "M.", nie otrzymywał od D. żadnych pieniędzy, nie zna R. W. (rzekomego pełnomocnika firmy H.) i nie otrzymywał od niego żadnej gotówki.
Ponadto organ powołał się na informacje udzielone przez Urzędy Skarbowe, z których wynika, że A. H. prowadzący rzekomo działalność pod nazwą PHU "H." w Ł., ul. [...], nie figuruje w rejestrze podatników, a jego numer NIP należy do innego podatnika. Również sam podatnik wskazał, że nie zna A. H., nie płacił mu osobiście za usługi i nie sprawdzał, czy taki podmiot w ogóle istnieje. Ponadto w trakcie przeszukania siedziby firmy Z. D., będącego jednocześnie pełnomocnikiem K. D., znaleziono dwie pieczątki oznaczone PHU "H." A. H. Jednakże z zeznań Z. D. wynika, że stemple te zostały mu "podrzucone" przez R. W. Przy czym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. W., który unikał odpowiedzi na istotne pytania lub nie chciał na nie odpowiedzieć.
Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z dnia 25 sierpnia 2010 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze K. D. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: postępowania administracyjnego, tj.: art. 7, 8 w zw. z art. 75, 77, 78 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nienależyty, w szczególności poprzez jednostronne przeprowadzenie i ocenę dowodów, nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a w konsekwencji wydanie decyzji, która nie znajduje odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji w sposób należyty przyczyn, z powodu których organ dowodom wskazywanym przez stronę skarżącą odmówił wiarygodności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji:
Sąd I instancji nie podzielił zarzutów zawartych w skardze, wskazując, że organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie dowodowe w sprawie. Zaznaczył przy tym, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona, nie byłyby przydatne. Zdaniem Sądu sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu miasta Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "H." nie może oddziaływać w jakikolwiek sposób na fakt ewentualnego świadczenia usług przez A. H. na rzecz skarżącego. Ponadto brak wpływu na wynik rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy miałoby również ustalenie, czy firma "H." wykonywała na przełomie lat 1999/2000 remont kamienicy położonej w Ł. przy ul. [...]. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem postępowania w tej sprawie i nie mogła mieć żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy roku 2005, a nie lat 1999 i 2000. Podobnie Sąd ocenił konieczność ustalenia, czy dokumenty, których podatnik już nie posiadał, były weryfikowane przez główną księgową. Przeprowadzenie tego dowodu przez organ nie pozwoliłby i tak stwierdzić, czy firma H. istniała w 2005 r., gdy wystawiono sporne faktury.
Sąd stwierdził następnie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego przez organy podatkowe z faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego. Ustalenia organów podatkowych potwierdzają w sposób niewątpliwy, że faktury zawierające podatek naliczony, o który strona obniżyła w analizowanym okresie podatek należny, to faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Natomiast skarżący, w opinii Sądu I instancji, dbający należycie o swoje interesy skarżący, wielokrotnie współpracujący z H., powinien zainteresować się swoim kontrahentem i dokonać ustaleń co do zasad jego funkcjonowania. Tymczasem z zeznań samego K. D. wynika, że nie zna A. H., nigdy nie płacił mu osobiście za usługi, nigdy nie był w siedzibie firmy "H." i nie sprawdzał, czy A. H. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT.
Skarga kasacyjna
K. D., reprezentowany przez adwokata, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a"), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 121, 122, a w szczególności art. 180, 181 i 188,191 O.p.;
- 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd nie podzielił poglądu skarżącego o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a ograniczenie się jedynie do powtórzenia argumentacji organu odwoławczego.
W konsekwencji powyższego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u.")
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie wyjaśniono, czy usługi wykonywane przez podmiot widniejący na fakturach były w istocie wykonane przez A.H., a zatem czy podmiot ten w rzeczywistości działał w obrocie gospodarczym i prawnym. Przeprowadzenie choćby jednego z dowodów wskazywanych przez skarżącego, przykładowo sprawdzenie czy rzeczywiście firma taka wykonywała remont przy ul. [...] mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bo dowód taki zmierzał do obalenia twierdzeń tak naprawdę głównego zainteresowanego, które w tej sytuacji występował w roli świadka tj. A. H. W żadnym elemencie uzasadnienia Sąd I instancji nie pokusił się choćby o polemikę z argumentacją dotyczącą postępowania dowodowego zawartą w skardze. Przeciwnie, ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, że organom nie można zarzucić uchylania się od należytego przeprowadzenia dowodów i wyliczenia, jakie czynności zostały wykonane.
Sąd nie wyjaśnił, dlaczego to właśnie przeprowadzenie tych dowodów i pominięcie wniosków zgłaszanych przez skarżącego (inaczej niż argumentował skarżący) było wystarczające dla uznania, że usługa w ogóle nie była wykonana. W podobny sposób podszedł do nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku podatnika o sprawdzenie, czy H. wykonywała remont na przełomie roku 1999/2000 w kamienicy położonej przy ul. [...] w Ł.. Skarżący podnosi, że nieprzeprowadzenie tego dowodu i zarzut zawarty w skardze w tym zakresie, został przez Sąd potraktowany równie lakonicznie, a mianowicie, że postępowanie nie dotyczyło okresu 1999/2000 tylko roku 2005 r.
Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd nie badał również czy podatnik wykazał się należytą starannością przy zamówieniu usługi bądź wyborze kontrahenta. Sąd nie uwzględnił zarzutów podnoszonych przez skarżącego, że współpracował on z firmą H. od lat 90, że wcześniej z tą firmą współpracował jego ojciec. Wcześniej żaden z organów podatkowych nie kwestionował istnienia tej firmy.
W ocenie strony nie do zaakceptowania jest także argument Sądu, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej na okoliczność ustalenia, czy weryfikowała ona dokumentację był bez znaczenia dla ustalenia, czy firma H. istniała w 2005 r. gdy wystawiano sporne faktury. Skarżący podnosił, że z firmą H. pracował po tym jak współpracował z tą firmą jego ojciec, a weryfikacja dokumentów tej firmy była dokonana jednorazowo na początku współpracy właśnie przez główną księgową.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach, z tym że naruszenia przepisów prawa materialnego powołano jako konsekwencję naruszenia przepisów proceduralnych. W takim przypadku, jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia procedury, albowiem dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy można badać, czy na jego podstawie w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego.
Odnosząc się zatem do pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w którym strona zarzuca organom niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazać należy, że strona próbuje podważyć zasadniczą tezę forsowaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, a mianowicie, że kontrahent strony skarżącej, tj. H. był w okresie objętym niniejszą sprawą podmiotem nieistniejącym. Autor skargi kasacyjnej podważając powyższą tezę, wskazuje na okoliczność wcześniejszej współpracy skarżącego z tą firmą, jak również, że firma H. w latach wcześniejszych (począwszy od lat 90-tych) rzeczywiście wykonywała prace remontowe. Powyższe okoliczności nie mogą mieć, w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, wpływu na ustalenie poczynione przez organy, że w okresie 2005 -2007 podmiot ten nie istniał. Dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona mogły co najwyżej wskazywać, że H. istniała w latach wcześniejszych bądź, że strona skarżąca działała w zaufaniu do swojego kontrahenta.
Jednakże powyższe wykluczają zeznania A. H., który oświadczył, że nigdy nie prowadził firmy H., nie zna Z. i K. D. i nie miał z nimi żadnych kontaktów. Również zeznanie K. D. temu zaprzecza, albowiem w toku przesłuchania skarżący stwierdził, że nie zna i nigdy nie widział A. H., ani nie był w siedzibie jego przedsiębiorstwa. Treść powyższych zeznań podważa zatem podnoszoną przesz autora skargi kasacyjnej tezę, że K. D. nie miał podstaw do kwestionowania istnienia firmy H. W związku z tym za niezasadne należało uznać odwoływanie się w skardze kasacyjnej do tez zaprezentowanych w wyroku WSA w Gdańsku. Skoro zatem dowody wnioskowane przez stronę nie mogły podważyć okoliczności dotyczących istnienia firmy H. w latach 2005-2007, to w pełni uprawniona była teza Sądu I instancji o braku ich przydatności.
Tym samym nie można uznać, aby Sąd I instancji naruszył w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać wyartykułowany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 121, 122, 180, 181, 188 i 191 O.p.
Mając na uwadze okoliczność, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy przyjąć, że wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, że faktury wystawione w tej sprawie przez kontrahenta podatnika dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury takie nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.
Abstrahując bowiem od okoliczności, że wskazane na wstępie zeznania K. D. oraz A. H. wykluczają w zasadzie istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.
Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I FSK 95/10).
W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dostarczyły podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.