Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1527/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 marca 2014 r. odmawiającą G. S.A. z siedzibą w S. (zwaną dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.
2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że 16 stycznia 2013 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki z wykazaną kwotą do zwrotu podatku naliczonego w wysokości 323.796,75 zł za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka (zarejestrowana do marca 2012 r. na terytorium Polski) faktury wystawione w marcu 2012 r. (dokumentujące zakup towarów w marcu 2012 r.) otrzymała od wystawcy dopiero w kwietniu i maju 2012 r. Nie jest ona zatem podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT za marzec w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797), dalej zwanego też "rozporządzeniem z 29 czerwca 2011 r.", na podstawie wniosku o zwrot VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w wydanej decyzji z 16 września 2013 r. zmniejszył kwotę zwrotu podatku VAT z wnioskowanej przez stronę, tj. 323.796,75 zł o kwotę 242.142,78 zł, uznając, że kwota przysługującego zwrotu podatku VAT wynosi jedynie 81.653,97 zł.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 5 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skoro Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od kwietnia do grudnia 2012 r., to sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu nieistotna jest data wystawienia faktury, jak również jej otrzymania, a zatem prawidłowo odmówiono stronie prawa zwrotu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach oraz fakturach korygujących otrzymanych w kwietniu i maju 2012 r., ale dokumentujących zakupy dokonane przez Spółkę w marcu 2012 r., tj. miesiącu spoza okresu objętego wnioskiem.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku zauważył, że podatek naliczony dotyczący zakupów z marca 2012 r. mógłby zostać zwrócony/uwzględniony w trybie zwykłego rozliczenia na podstawie deklaracji VAT-7, gdyby rozliczenie takie nastąpiło do końca marca 2012 r., albo w trybie zwrotu na podstawie przepisów rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., gdyby wniosek o zwrot dotyczył podatku wynikającego z zakupów dokonanych w okresie objętym wnioskiem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji żaden ze wskazanych wyżej trybów (w oparciu o deklarację VAT-7, był wykluczony dlatego, że w okresie, kiedy skarżąca Spółka potencjalnie mogła go zastosować jako podatnik krajowy, czyli do końca marca 2012 r., nie dysponowała jeszcze koniecznymi dla tego celu fakturami; z kolei drugi tryb, na podstawie rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r.) nie mógł być zastosowany z powodu literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w prawie krajowym wykluczone było uwzględnienie Spółce - jako podatnikowi krajowemu - podatku naliczonego w ramach deklaracji VAT-7, a to ze względu na niezawiniony przez nią brak koniecznych dla takiego rozliczenia faktur, to mając na uwadze art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG) (Dz.U.UE L z 1986 r. nr 40, poz. 326) i zasadę neutralności podatku, zasadę niedyskryminacji (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), konieczne było zagwarantowanie rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności VAT, pomimo literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia.
5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:
1) § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania § 5 ust. 1, polegającą na pominięciu jasnych norm sformułowanych w tym przepisie, gdyż w ocenie Sądu ich pominięcie było konieczne z uwagi na sprzeczność pomijanego przepisu z art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, w którym sformułowano wymóg, by podatek od wartości dodanej był neutralny dla każdego przedsiębiorcy także spoza Unii;
2) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 Trzynastej Dyrektywy w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, z pominięciem § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., pomimo że treść art. 2 ust. 1 wskazuje, że ma on zastosowanie jedynie wobec "podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty", za który to podmiot nie sposób uznać Spółki w myśl art. 1 pkt 1 Trzynastej Dyrektywy, aż do dnia 1 kwietnia 2012 r. (tj. również w okresie gdy zafakturowany został sporny podatek naliczony), gdyż w niekwestionowanych przez Sąd okolicznościach faktycznych sprawy do końca marca 2012 r. Spółka dokonywała na terytorium Polski dostaw towarów i rozliczała w Polsce podatek VAT,
3) art. 14 ust. 2 w zw. z art. 3 lit. b/ Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. UE.L 2008 r., nr 23, poz.
44) poprzez niewłaściwe zastosowanie (w drodze analogii) art. 14 ust. 2 w odniesieniu do nabyć dokonanych w okresie gdy Spółka zgodnie z art. 3 lit. b/ nie mogła być podmiotem uprawnionym, wobec czego nie mogły mieć do niej zastosowania przepisy Dyrektywy 2008/9WE.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
7.1. Jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada neutralności. Opiera się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika tego podatku, podatnik nie powinien bowiem ponosić faktycznie jego ciężaru.
7.2. Realizację zasady neutralności stanowi przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspónotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit.b) pkt i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wenątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u".) są regulacje zawarte w art. 86 tej ustawy. Wskazane wyżej regulacje odnoszą się do podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywa on towary i usługi, czy importuje towary podlegające VAT.
7.3. W przypadku podatników nie mającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym nabywają towary lub usługi zasady odzyskania podatku VAT określone zostały w art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez wskazanie trybów w jakich następuje zwrot tego podatku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/14 odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty (podatników) spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. W myśl zaś art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG. Z ust. 3 art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że dyrektywa 86/560/EWG nie ma zastosowania do kwot VAT zafakturowanych niezgodnie z przepisami krajowymi danego państwa członkowskiego oraz zafakturowanych kwot VAT w odniesieniu do towarów, których dostawa jest lub może być, zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b).
7.4. W art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano w zasadzie jedynie odmienne tryby zwrotu VAT dla podatników spoza państwa członkowskiego, w którym dochodzi do nabycia towarów i usług, ale mających siedzibę w innym państwie członkowskim i dla podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.
7.5. W myśl art. 1 pkt 1 Trzynastej Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG, który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczone w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. W art. 3 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określania minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski powinny być składane. Określają też warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu (....). Z art. 4 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy wynika, że do celów niniejszej dyrektywy warunki otrzymania zwrotu są określane zgodnie z art. 17 dyrektywy 77/388/EWG przez państwo członkowskie, w których dokonywany jest zwrot. W myśl art. 4 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy Państwa Członkowskie mają jednakże prawo do wykluczenia określonych wydatków lub dodatkowych warunków otrzymania zwrotu.
7.6. Z wskazanych wyżej przepisów Trzynastej Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonanie zwrotu podatku podmiotom określonym w tej Dyrektywie od zagwarantowania przez państwa trzecie tzw. zasady wzajemności. Mogą też wykluczyć ze zwrotu określone wydatki. Mogą również określić dodatkowe warunki otrzymania zwrotu, mają prawo określić warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania, mają też prawo nakładania na wnioskodawcę zobowiązania w celu oceny, czy wniosek jest uzasadniony i w celu zapobieżenia oszustwu. Warunki określone przez państwa członkowskie co wyraźnie wynika z art. 4 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy nie mogą jednak naruszać zasady neutralności podatku VAT, która to zasada, co nie ulega wątpliwości, ma także odniesienie do podatników z państw trzecich.
7.7. Faktura w systemie podatku VAT ma istotne znaczenie. Oprócz bowiem zaistnienia przesłanek merytorycznych do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia, a więc także do zwrotu podatnikom z państw trzecich, uzależnione jest od posiadania przez nabywcę faktury. Zgodnie bowiem z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia i w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzona zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Warunkiem odliczenia jest więc posiadane faktury. Odzwierciedleniem regulacji zawartej we wskazanym wyżej przepisie Dyrektywy 2006/112/WE w u.p.t.u. jest art. 86 ust. 10 pkt 1. W myśl tego ostatniego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia. Otrzymanie faktury przez podatnika jest momentem początkowym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Brak takiej faktury uniemożliwia bowiem podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Jeżeli skarżąca w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju nie była już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terenie Polski, a prawo do odliczenia mogła zrealizować dopiero w momencie otrzymania faktur, to z tym dniem oceniać należy spełnienie wymogu określonego w § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Interpretacja wskazanych wyżej przepisów dokonana przez organ powoduje, że skarżąca zarówno w oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych na terenie kraju towarów i usług, ani też nie ma prawa do zwrotu na podstawie regulacji odnoszących się do podatników z państw trzecich. § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. należy więc interpretować z uwzględnieniem zasady neutralności i tego, że podatek VAT jest podatkiem fakturowym. W sytuacji, gdy otrzymanie faktury przez podatnika jest jednym z koniecznych warunków do realizacji zasady neutralności VAT i to niezależnie od tego w jakim trybie realizacja zasady tej się odbywa, to trudno zgodzić się z organem, by wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem tej właśnie zasady była nieprawidłowa. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania analizowanych wyżej przepisów.
7.8. Obie te zasady tj. zasada neutralności i fakturowości podatku VAT wyraźnie wyartykułowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/9/WE odnoszącej się do podatników z innych państw członkowskich. W myśl tego przepisu wniosek o zwrot odnosi się do zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny. Co więcej w art. 14 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/9/WE jak słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył wskazano, że wniosek podatników z innych państw członkowskich może dotyczyć jakichkolwiek faktur, o ile nie były one przedmiotem wniosku o zwrot. Brak wyartykułowania w przepisach Trzynastej Dyrektywy takiej reguły nie może oznaczać, że podatnik z państwa trzeciego może nie uzyskać zwrotu podatku VAT z tego powodu, że w przepisach krajowych zawarte zostały regulacje nieuwzględniające zasady fakturowości podatku VAT i poprzez to uniemożliwiające odzyskanie VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub świadczenia usług, na podstawie któregokolwiek z wskazanych wyżej trybów odliczenia (zwrotu). Mimo, że stosowanie analogii w prawie podatkowym często spotyka się z krytyką w orzecznictwie, to jednak nie jest definitywnie odrzucane. W niektórych sytuacjach wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w prawie podatkowym dopuszcza się stosowanie analogii, szczególnie kiedy analogia ma na celu usunięcie naruszenia ewidentnych zasad (vide wyrok NSA z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1961/07, dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA). Skoro regulacja zawarta w § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. narusza podstawowe zasady podatku VAT tj. zasadę neutralności i fakturowości, to tym samym za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 w związku z art. 3 lit. b Dyrektywy 2008/9/WE. Odniesienie się do analogii ma bowiem w tej sytuacji swoje uzasadnienie.
8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.