Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 818/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że H. Spółka z o.o. zawyżyła różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu o kwotę 277.826,00 zł, gdyż wykazała sprzedaż opodatkowaną z tytułu importu usług mimo, że w ocenie organu podatkowego nie zaistniała sytuacja powodująca powstanie obowiązku z tego tytułu. Na mocy umowy z dnia 25.05.2001r. G. z siedzibą w L., zobowiązał się świadczyć na rzecz podatnika usługi polegające na przygotowaniu koncepcji zagospodarowania centrum handlowego w E., propozycji zagospodarowania powierzchni wewnętrznej przy uwzględnieniu faktu oddania tych powierzchni w najem, projektów dotyczących sposobu wystroju wnętrz, koncepcji aranżacji powierzchni sklepowej, identyfikacji wizualnej dla centrum handlowego.
E-mailami z dnia 23.07.2001r. skierowanymi do K. G., pracownik Spółki poprosił o przesłanie faktur za usługi wykonane w czasie jego pobytu w Polsce na kwotę 5000 GBP oraz na kwotę 2000 GBP wystawionymi na H. B. H. E. w dniu 09.08.2001r. otrzymała fakturę z dnia 31.07.2001r. NR AH0011-7 wystawioną przez G. na kwotę 2000GBP dotyczącą "Ravel expenses relating to above Project, as per our e-mail from T. S. datek 23 July 2001" Na odwrocie faktury pracownik podatnika zamieścił adnotację, iż dotyczy ona kosztów podróży konsultanta firmy G. - wizytacja Centrum Handlowego w B. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że faktura ta nie dotyczyła usługi wykonywanej przez G., a jedynie zwrotu kosztów podróży i pobytu, zatem zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, faktura nie dokumentuje importu usług.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że mylne adnotacje strony na fakturze, jak i omyłkowe zawarte informacje w e-mailach nie mogą stanowić podstaw do kwestionowania faktu wykonania usługi w Polsce. Sam fakt, iż siedziba podatnika i spółki H. B. znajdują się pod tym samym adresem, jak również prowadzenie spraw obydwu Spółek przez te same osoby, czy podobnie brzmiąca firma Spółek nie może stanowić w ocenie Sądu okoliczności usprawiedliwiającej nieprawidłowości prowadzonej dokumentacji. Ponadto Sąd uznał, że pomimo obowiązku wynikającego z umowy zawartej z G. do przedmiotowej faktury nie została przedłożona specyfikacja wykonywanych usług ani specyfikacja godzinowa.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego i zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie pominęły żadnego z przeprowadzonych dowodów, zaś na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa mogą odmówić dowodowi wiarygodności. Sąd uznał, że zarówno organ I jak i II instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których odmówiły wiary określonym dowodom i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie wykraczając przy tym poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdzono, iż konsekwencją uznania, że u podatnika nie powstał w sierpniu 2001r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług było słuszne przyjęcie przez organy podatkowe, iż podatnikowi nie przysługiwało na mocy art. 21 ust. 3 ww. ustawy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W świetle powyższego, zasadne w ocenie Sądu było również stosownie do treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł peł. Spółka z o.o. H. E. z siedzibą w K. dor. pod. M. M. zaskarżając wyrok w całości i wskazując następujące podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 5 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny na terenie Polski, za które należność jest przekazywana za granice nie stanowią importu usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek niewłaściwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czynności organów podatkowych, które przyjęły, że usługi świadczone na rzecz skarżącej przez G. nie zostały wykonane w Polsce, naruszenie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie jej w niniejszej sprawie.
Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w sytuacji gdy istniały podstawy uzasadniające uwzględnienie skargi przez Sąd oraz naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa tj. w sposób ogólnikowy i nie odnoszący się do wszystkich zarzutów strony, co powoduje niemożność poznania przez Spółkę wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej zawarto wiosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząc się do zarzutów naruszeń przez Sąd przepisów postępowania stwierdzono, że rozstrzygając sprawę Sąd nie kierował się zasadą prawdy materialnej, gdyż nie dostrzegł wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Wskazała, że pomimo wniosków Spółki organy podatkowe nie podjęły czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie osób, które współpracowały z K. G. oraz osób, które negocjowały umowę.
Podsumowując ww. zarzut stwierdzono, że Sąd sankcjonuje stan niezgodny z prawem, ponieważ organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę w sposób nieuzasadniony nie podjęły czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto skarżąca Spółka stwierdziła, że w toku postępowania podatkowego udowodniła, że usługi świadczone przez G. zostały wykonane na jej rzecz w Polsce. Strona stoi na stanowisku, że konsultacje, spotkania, rozmowy, nadzór nad sposobem wdrażania projektów architektonicznych w życie są sposobem wykonania usługi. Wyjaśniła, że pojawiające się w nazwach i kwotach pomyłki w prowadzonej korespondencji e-maliowej spowodowane były faktem, że sprawami skarżącej zajmowały się te same osoby, co sprawami Spółki H. B. oraz ogromną ilością wysyłanych e-maili w okresie budowy Centów Handlowych. Pomyłki te nie mogą w ocenie strony świadczyć, że K. G. nie świadczył w Polsce usługi.
Jednocześnie Spółka stwierdziła, ze wszelkie nieścisłości były przez strony umowy prostowane na bieżąco w czasie rozmów telefonicznych i spotkań. Zdaniem strony, organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe opierając się wyłącznie na fragmencie korespondencji e-mailowej. Dodatkowo stwierdziła, że w przypadku ewentualnych wątpliwości organy podatkowe powinny je wyjaśnić, a nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Powyższe w ocenie Spółki wskazuje, że organy podatkowe nie kierowały się zasadą swobodnej oceną dowodów jak uznał to Sąd, lecz oceną dowolną. Zdaniem strony całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że K. G. działający w imieniu G. wykonał w Polsce na rzecz Spółki usługi, za które należność została przekazana spółce G. & S. z siedzibą poza granicami Polski, a wiec doszło do importu usługi w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca Spółka nie podzieliła również oceny Sądu dotyczącej dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wskazując, że są one wewnętrznie sprzeczne. Nie można bowiem, równocześnie twierdzić, że faktura G. obejmuje jedynie zwrot kosztów podróży i pobytu, czyli czynności nie stanowiących usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że powołana faktura obejmuje usługi wykonywane w Polsce, ale na rzecz innego niż skarżąca podmiotu. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd błędny opis na fakturze wystawionej przez G. & S. dla Spółki z o.o. nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania usługi podatkiem VAT w Polsce, skoro faktura ta nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jej braki formalne nie mogą wpłynąć na rozliczenie podatku VAT w Polsce. Znaczenie dla opodatkowania usługi podatkiem VAT ma jedynie spełnienie przesłanek z art. 4 pkt 5 ustawy VAT.
Podkreślono, że przedstawione sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych usankcjonowane wyrokiem WSA spowodowały naruszenie podstawowych praw podatnika i podstawowych zasad postępowania.
Zdaniem skarżącej Spółki, w toku postępowania wykazała ona, że usługa objęta fakturą G. & S. z dnia 31 lipca 2001r. została wykonana w Polsce na rzecz Spółki. W niniejszej sprawie w ocenie strony spór sprowadza się jedynie do sposobu traktowani czynności wykonywanych przez K. G. w Polsce. W tym zakresie Spółka nie podziela poglądu WSA i stoi na stanowisku, że K. G. uczestnicząc w spotkaniach i udzielając konsultacji wykonywał usługę na jej rzecz.
Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżony wyrok nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i wskutek błędnej oceny Sądu narusza treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
Podkreślono również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd odniósł się bowiem w sposób bardzo lakoniczny i ogólnikowy do zarzutów Spółki. W szczególności nie uzasadnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły lub nie dały wiary niektórym dowodom przedstawionym przez skarżącą Spółkę.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że Sąd błędnie przyjął, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do importu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę stwierdzono, że z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione w tej skardze powielają zarzuty podnoszone zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też w skardze na decyzję organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko wyrażone zarówno w decyzji z dnia 28.03.2003r. jak i w odpowiedzi na skargę z dnia 2.07.2003r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej p.p.s.a) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2)naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji zostały sformułowane z odniesieniem przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c. i art. 151 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie jest ono oparte na zasadzie kontradyktoryjności. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszystkich naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
Skarżący nie powiązał tego zarzutu z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Sąd administracyjny natomiast dokonywał oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie mające zwięzły charakter pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania i sąd wyższej instancji i ustalenia czy sąd i instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.
Uzasadnienie WSA kryteria ustawowe spełnia. Ustalenia faktyczne znajdują oparcie w materiale dowodowym. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do importu usługi. W związku z tym nie było podstaw do wystawienia faktury i dokonania korekty deklaracji VAT- 7 za sierpień 2001 r. Skarżącą Spółkę i G. łączyła umowa. Sporna kwota 2000 GBP nie była związana z wypłatą wynagrodzenia. Nie zawarto bowiem dodatkowej umowy w tym przedmiocie. Z treści zawartej na piśmie umowy wynikała możliwość rozszerzenia umowy, o dodatkowe postanowienia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Takiej umowy nie przedstawiono. Skarżąca Spółka nie zawarła z G. dodatkowej umowy, która powinna zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), które są częścią treści czynności prawnej. A zatem bez przedłożenia danych godzinowych, dotyczących poniesienia określonego nakładu czasu pracy i określenia jakie rodzaju czynności zostały faktycznie wykonane, nie było podstaw do wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia.
W związku z tym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wypłata spornej kwoty firmie G. wiązała się z kosztami pobytu K. G. w Polsce. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c. i 151 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżący w skardze kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego. W związku z tym nie można podzielić zarzutu, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 2 ust 2 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej dokonał wykładni tych przepisów przy założeniu, że przedmiotowy wydatek dotyczył zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę. W rzeczywistości faktura z dnia 31.07.2001r. NR AH0011-7 wystawiona przez G. na kwotę 2000GBP nie dotyczyła usługi wykonywanej przez G., a jedynie zwrotu kosztów podróży i pobytu K. G. w Polsce.
Zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, faktura nie mogła dokumentować importu usług. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.