Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 682/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. sp. z o.o. w L. (winno być: K. sp. z o.o. w L.) (dalej: "spółka", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że do Ministra Finansów wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi opieki medycznej, wykonywanej przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością

2.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem portalu, jak też twórcą programu "C.", oferowanego klientom zmagającym się z otyłością. Powołując się na stanowisko Światowej Organizacji Zdrowia (WHO), wskazał że otyłość jest ogólnoustrojową przewlekłą chorobą metaboliczną, którą z powodu narastającego jej rozpowszechnienia nazywa się globalną epidemią. Wnioskodawca zwrócił uwagę, na fakt realizacji trzech głównych programów w przedmiocie profilaktyki w zachowaniu zdrowia i zapobieganiu nadwadze i otyłości, przez ministra zdrowia. Wskazał także na rozporządzenie Rady (WE) w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej oraz ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych w celu ustanowienia programu "Owoce w szkole". Podkreślił, iż w Polsce otyłość stanowi problem społeczny - dotyczy 61,6 proc. mężczyzn i 50,3 proc. kobiet, może być przyczyną wielu chorób: serca, układu krążenia, układu pokarmowego, stawów i kręgosłupa, zaburzeń hormonalnych.

Wnioskodawca opracował i wdrożył program walki z otyłością, który przyniósł znakomite rezultaty i spowodował wyleczenie z otyłości osób, które do niego przystąpiły. Aby upowszechnić program poza granice swojego województwa, wnioskodawca podjął działania mające na celu wykorzystanie nowoczesnych środków komunikacji elektronicznej w systemie online. Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z programu konieczna będzie rejestracja tj: zapoznanie się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania przeprowadzonym przez G., wypełnienie karty zdrowia, akceptacja oświadczenia (wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia, oraz opłacenie abonamentu).

W ramach miesięcznego abonamentu uczestnik będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą, dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego, wyłącznie drogą wideo-konferencji. Otrzyma indywidualnie opracowany program na podstawie wskazanych parametrów, ewentualnie dokumentów stwierdzających otyłość. Karta zdrowia zawierać będzie informacje dotyczące stanu zdrowia oraz kondycji organizmu. Wnioskodawca w swojej ofercie posiadać będzie również suplementy wykorzystywane w trakcie programu dietowego S. Każdy uczestnik programu będzie miał możliwość przeglądania on-line listy jadłospisu bieżącego i archiwalnego.

Program prowadzony będzie w oparciu o konsultacje udzielane przez osoby posiadające fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie walki z otyłością: psychologów, fizykoterapeutów, kardiologów, ekspertów żywieniowych, motywatorów. Uczestnicy będą mieli zapewniony stały kontakt z personelem świadczącym usługi zdrowotne. Konsultacje będą zapisane w formie kalendarza dniowego, do którego użytkownik programu będzie miał dostęp.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, iż w jego ocenie świadczona usługa w zakresie opieki medycznej przez zatrudniane przy realizacji programu osoby, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług gdyż wykonywana jest między innymi przez fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych, motywatorów - psychologów, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje. W ramach programu oprócz opieki psychologicznej będą oni również dbać o właściwą motywację uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy usługa w zakresie opieki medycznej świadczona przez wnioskodawcę, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością "C.", wykonywana przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.?"

Wnioskodawca wskazał, że świadczona usługa podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bowiem świadczona jest przez: a) lekarzy kardiologów - wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u. b) psychologów - wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. c) fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych i motywatorów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. w związku z posiadanymi przez te osoby kwalifikacjami tj. wiedzą i umiejętnościami wymaganymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (osoby wykonywające inny zawód medyczny). Wskazane podmioty w trakcie realizacji programu będą wspomagać osoby z niego korzystające w podjętych działaniach zmierzających do: utrwalania prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, powrotu do pełni sił witalnych tym, którzy stali się ofiarami złych nawyków.

Usługi w zakresie opieki zdrowotnej świadczone będą osobom walczącym z otyłością, która jest jednostką chorobową, powstałą w związku z nadmierną podażą energii zawartej w pokarmach. Otyłość powoduje liczne powikłania układu sercowo-naczyniowego, cukrzycę, nadciśnienie, zwyrodnienie stawów. Osoby wykwalifikowane, będą miały za zadanie walkę z powstałymi już uszczerbkami na zdrowiu, bądź będą zmierzały do zlikwidowania zbędnych kilogramów. W chorobie, istotne znaczenie odgrywają czynniki genetyczne, biologiczne, farmakologiczne, środowiskowe, psychologiczne, zatem skuteczna walka z tą chorobą możliwa jest tylko przy fachowej pomocy wielu wykwalifikowanych osób.

Wnioskodawca podniósł, że zwolnieniu wskazanej grupy podmiotów, świadczących usługi w zakresie opieki medycznej nie sprzeciwia się prawo europejskie, które dopuszcza zwolnienie od podatku podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006 /112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 133 pkt d. Dyrektywy przewiduje możliwość uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia podatkowego, o ile spełniony został warunek, że zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Na poparcie stanowiska wskazał orzeczenia ETS: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph- Dornier-Stiftung fur Klinische i z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH ETS.

1. 2.2. Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podał, iż od dnia 1 lipca 2011 r. na podstawie art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku: pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, pkt 18a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, pkt 19 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa, pkt 19a świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19".

Odnosząc się do złożonego wniosku organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy stanowią autonomiczne pojecie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, organ stwierdził, że pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia.

Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazał na wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kugler, C-141/00.

Organ stwierdził, iż wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu do będącego własnością wnioskodawcy portalu internetowego o treści zawierającej program. Osoby zainteresowane treścią oferowanego programu muszą się zarejestrować w portalu internetowym na co składają się czynności wskazane przez wnioskodawcę. Otrzymywany przez wnioskodawcę abonament stanowi wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do będącego jego własnością portalu internetowego o treści "C.". W konsekwencji nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, iż w ramach opłaconego abonamentu, użytkownik programu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego.

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Wnioskodawca wykonuje jedną czynność, tj. umożliwia użytkownikom dostęp do portalu internetowego zawierającego przedmiotowy program stanowiącą całość pod względem ekonomicznym, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci abonamentu. Dla klientów istotne jest bowiem uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego opracowany przez niego program. Bez uzyskania powyższego dostępu użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z proponowanej usługi. Wskazana usługa zdaniem organu nie znajdzie pokrycia w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. a tym samym czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu.

Podniósł, że przepisy nie przewidują obniżonej stawki podatku ani zwolnienia z podatku dla czynności polegającej na umożliwieniu korzystania z portali internetowych, wykonywana przez wnioskodawcę czynność podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146 a u.p.t.u.

1. 2.3. Po wyczerpaniu przewidzianych środków wnioskodawca złożył skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przypisanych.

W ocenie wnioskodawcy organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przez uznanie, iż nie może on w zakresie usług opisanych w stanie faktycznym wniosku korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem oraz niezasadnie uznał, że sprawa dotyczy w istocie udostępniania własnego portalu internetowego w zamian za opłacenie abonamentu, w konsekwencji nie jest to usługa medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie zajmuje się udostępnianiem dostępu do własnego portalu internetowego, za którą pobiera odpłatności w formie abonamentu. Oferuje bowiem za odpłatnością realizację indywidualnie przygotowanego dla każdego usługobiorcy programu walki z otyłością wykorzystując do tej realizacji narzędzie informatyczne. System on-linie jest tylko narzędziem do wykonania usług, które są związane integralnie z ochroną zdrowia.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.5. Na rozprawie pełnomocnik wnioskodawcy rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. polegające na nie odniesieniu się w zaskarżonej interpretacji do wszystkich podniesionych argumentów.
2. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.

1. 3.2. Na wstępie sąd pierwszej instancji zauważył, iż organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wprowadzonym art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - Dz. U. Nr 112, poz. 654. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku VAT podlegały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa. Natomiast przepis ten, w dacie złożenia wniosku o interpretację, tj w dniu 17 marca 2011 r. miał brzmienie;" Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: a) lekarzy i lekarzy dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), d) psychologów."

Mając na uwadze, że zmiana tego przepisu - nie wpływając zasadniczo na jego treść - miała na celu jedynie doprecyzowanie kręgu podmiotów świadczących usługi medyczne, stwierdził, iż uchybienie to nie miało wpływu na treść udzielonej interpretacji. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył wskazanego przepisu prawa materialnego.

3.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., dokonana w zgodzie z regulacją art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotnym jest podstawowy cel świadczonej usługi.

3.4. W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powołanych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas określone były w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

3.5. Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków: usługi muszą być świadczone w zakresie opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nadto muszą być świadczone przez: lekarzy lub lekarzy dentystów, pielęgniarki lub położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów. Ustalenie, że przynajmniej jeden z warunków nie jest spełniony wyklucza zakwalifikowanie danej usługi do kategorii zwolnionych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów, jednak zagadnienie to wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U. E. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Finanzamt Bochum Mitte, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej"(...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C- 106/05, pkt.27). Również w wyroku w sprawie d´ Ambrumenil (C- 307/01,pkt.57) Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej(...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Ponadto w wyroku tym (pkt.60) Trybunał wskazał, że " to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT, warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej porada wymagana przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Organ interpretujący wskazał, że realizacja omawianego programu odbywać się będzie w systemie online. Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z programu, przez osoby zainteresowane, konieczna będzie rejestracja, która składać się będzie z kilku etapów m. in. zapoznania się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania, wypełnienia karty zdrowia, akceptacja oświadczenia o braku odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia oraz opłacenie abonamentu. Użytkownik programu w ramach miesięcznego abonamentu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Konsultacje, realizacja programu odbywać się będą wyłącznie drogą wideo-konferencji.

1. 3.6. Decydujące zatem znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest wykazanie, że celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

1. 3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu do będącego własnością wnioskodawcy, portalu internetowego o treści zawierającej program w zamian za uiszczony abonament. Abonament nie stanowi bowiem wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, iż w ramach opłaconego abonamentu, użytkownik programu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., który zapadł w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał stwierdził, że "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna."

Z analizy treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca wykonuje jedną usługę, polegająca na umożliwieniu użytkownikom dostępu do portalu internetowego zawierającego przedmiotowy program. Usługa ta stanowi całość pod względem ekonomicznym, za którą wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci abonamentu. Dla użytkowników istotne jest uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego program opracowany przez wnioskodawcę, bowiem bez uzyskania powyższego dostępu, użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z usługi oferowanej przez wnioskodawcę. Jeżeli więc główną usługą oferowaną przez wnioskodawcę jest dostęp do portalu internetowego, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że użytkownik portalu w ramach opłaconego abonamentu, będzie mógł korzystać także z innych czynności, nawet gdy czynności te byłyby wykonywane przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a-d u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie (abonament) nie jest wynagrodzeniem za konkretne usługi w zakresie opieki zdrowotnej, lecz wynagrodzeniem za możliwość dostępu do portalu internetowego spółki.

1. 3.8. Sąd pierwszej instancji uznał także, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p., gdyż analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja powinna zawierać dwa elementy: ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Z przepisów tych nie wynika jednak, aby organ był zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem elementów istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Uzasadnienie interpretacji zawiera wszystkie wyżej wymienione elementy.

1. 3.9. Dlatego też Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
2. 4. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, alternatywnie: o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 185 p.p.s.a przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw.
3. 4.1. Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oparto na podstawie naruszenia przez sąd prawa materialnego, tj. na naruszeniu:
4. 1. art. 43 ust.1 pkt 19 lit. a, c i d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie brak zastosowania) polegające na tym, iż skarżąca spółka w zakresie usług opisanych w stanie faktycznym wniosku nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem,
5. 2. art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy dla świadczonych usług właściwe jest zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, c i d u.p.t.u.

1. 4.2. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji i organ podatkowy istotą usługi dla konsumenta nie pozostaje zakup dostępu do portalu internetowego i zawartych tam materiałów. Ocena sądu, iż dla użytkowników istotne jest uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego program opracowany przez wnioskodawcę, bowiem bez uzyskania powyższego dostępu, użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z usługi oferowanej przez wnioskodawcę jest całkowicie błędna i w żaden sposób nie oddaje charakteru i istotnych elementów świadczonej usługi. Dla osoby przystępującej do programu nie są istotne elementy samego dostępu do środka komunikacji jakim jest internet i portalu internetowego. To dieta i plan treningowy odpowiednio dobrany w oparciu o parametry wskazane przez uczestnika w karcie zdrowia i ewentualnie przedłożone dokumenty stwierdzające otyłość jest istotą tego programu. Na równi - z tymi dwoma elementami należy również traktować, jako niezwykle istotne (wręcz podstawowe), konsultacje prowadzone w formie wideokonferencji (online) przez lekarzy, ekspertów żywieniowych, psychologów (motywatorów). Błędna jest ocena przypisująca świadczeniu pomocniczemu jakim jest dostęp do portalu pozycji świadczenia dominującego.

System on-linie jest tylko narzędziem do wykonania usług, które są związane integralnie z ochroną zdrowia (jego poprawą, ratowaniem). Taka formuła komunikacji nie stoi w sprzeczności z faktem wykonywania przez skarżącą usług przez fachową kadrę (kardiologów, psychologów, fizjoterapeutów, ekspertów żywieniowych).

1. 5. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Na wstępie należy podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego - co do zakresu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. dla usługi medycznej, wykonywanej przez uprawnione osoby wykonując zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia w ramach kompleksowego programu walki z otyłością - zgodnie z treścią art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu wskazać, że jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Podstawę faktyczną wydanej interpretacji zawsze stanowi stan faktyczny podany przez stronę, w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc także pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej, zadanie to sąd pierwszej instancji zrealizował prawidłowo.
3. 8. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, c i d u.p.t.u. (w istocie brak zastosowania) polegające na tym, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
4. 9. Oprócz tego przepisu spółka powołała zarzut naruszenia art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy dla świadczonych usług właściwe jest zwolnienie od podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała również w uzasadnieniu skargi orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) C-384/98 oraz C-276/09, C-88/09, C-349/96 w przedmiocie, jak należy traktować świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, czy jako jedno, czy jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie. W oparciu o te przepisy, jak i wyroki TS, organ uznał, zaznaczając, że po dokonaniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywróceniu poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można uznać dostępu do będącego własnością wnioskodawcy portalu internetowego o treści zawierającej program, a otrzymywany przez wnioskodawcę abonament stanowi wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do będącego jego własnością portalu internetowego. Zatem nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. W ocenie Sądu odwoławczego przepisy o zwolnieniu należy interpretować wąsko, a więc zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. winny być objęte czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny, czy inaczej – diagnostyka i leczenie chorób lub innych zaburzeń czy anomalii. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zajmuje się on udostępnianiem dostępu do własnego portalu, za które pobiera abonament, oferuje on bowiem za odpłatnością realizację indywidualnie przygotowanego dla każdego usługobiorcy programu walki z otyłością. Wykorzystując do tej realizacji narzędzia informatyczne. Jednocześnie wskazując, że sposób komunikacji (Internet) został przez organ błędnie uznany za świadczenie główne, podczas gdy przedmiotem świadczenia są usługi prozdrowotne, a wykorzystywanie technik informatycznych służy wyłącznie rozszerzeniu działalności. Skoro są to zatem usługi, mające na celu zwalczanie choroby cywilizacyjnej i są wykonywane w ramach świadczenia wolnych zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nie było powodów aby nie miało zastosowanie dla nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. gdyż głównym celem jest cel terapeutyczny.
5. 10. Zasadniczy zarzut strony skarżącej, to zarzut błędnej kwalifikacji usługi, jako usługi dostępu do internetu z pominięciem przedmiotu świadczenia jakim jest usługa prozdrowotna mająca na celu zwalczanie choroby cywilizacyjnej, jaką jest otyłość. Jednak nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że realizuje ona świadczenie, które podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Punktem wyjścia, jak prawidłowo wskazał w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, nie jest kwestia wyjaśnienia pojęcia usługi będącej składową kilku usług ale jak słusznie wskazał najistotniejszą kwestią, która pozwoli na odpowiedź jaką stawkę VAT stosować jest odniesienie się do pojęcia - opieka medyczna. Jest to bowiem kryterium, według którego należało i należy rozstrzygnąć jaka stawka VAT powinna być zastosowana przez stronę skarżącą świadczącą usługi opisane we wniosku.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonał dokładnego przedstawienia i opisania regulacji prawnych dotyczących art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i zmian jakie miały miejsce. Stawiając jednocześnie prawidłowe wnioski, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie określone w powołanych przepisach ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Zatem do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków jak: usługi muszą być świadczone w zakresie opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, a nadto muszą być świadczone przez określone podmioty, o których mowa w art. 18 d ust. 1 pkt 1 o zakładach opieki zdrowotnej.

Zatem ustalenie, że chociaż jeden z warunków nie jest spełniony wyklucza zakwalifikowanie danej usługi do kategorii usług zwolnionych. Natomiast strona skarżąca pomija całkowicie przesłanki warunkujące uzyskanie zwolnienia na świadczone usługi, skupiając się na zarzucie, że organ i sąd pierwszej instancji potraktował świadczone przez nią usługi przez pryzmat sposobu komunikacji uznając za świadczenie główne. Jednak jak prawidłowo wskazał, sąd pierwszej instancji przepisy VAT nie definiują pojęcia opieka medyczna. Jednak w orzecznictwie Trybunału znajdujemy analizę tego pojęcia. Przykładowo, w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) ETS uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej.

Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy, obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Sądu odwoławczego, usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Pokreślenia wymaga natomiast, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, by skarżąca w ramach świadczenia opisanych usług dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia osoby, dla której przygotowywana jest dieta i układany jadłospis.

W takiej sytuacji można przypuszczać, że usługi opisane we wniosku mogą przyjmować charakter usług w zakresie opieki medycznej, gdy występuje o nie osoba, której stan zdrowia wymaga przestrzegania określonej diety, która jest elementem terapii, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wobec braku możliwości weryfikowania stanu zdrowia osób występujących o przygotowanie diety nie można jednak wykluczyć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone będą na rzecz osób, których stan zdrowia nie wymaga stosowania specjalnej diety. W takiej sytuacji efekt zastosowania diety sprowadza się do korzyści estetycznych, związanych z poprawą własnego wizerunku lub uzyskania komfortu psychicznego bądź dobrego samopoczucia, wynikającego z osiągnięcia pożądanego kształtu sylwetki. W tym przypadku opisane we wniosku usługi nie będą wiązały się z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie będą bowiem stanowiły elementu terapii podjętej w celu leczniczym. Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r., I SA/Po 767/11.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy także wskazać, że związek pomiędzy sposobem żywienia a stanem zdrowia nie jest kwestionowany, to jednak nie jest to jedyna przesłanka wystarczająca do uznania, że opisane we wniosku usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dla zastosowania analizowanego zwolnienia od podatku od towarów i usług nie jest bowiem wystarczające, że świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że usługi są usługami w zakresie opieki medycznej. Natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - nie zostały uznane za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej. Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

11. Należy jednak podkreślić, że o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że opisane przez skarżącą usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Podsumowując należy stwierdzić, że stan faktyczny opisany we wniosku nie mieści się w zakresie normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i tym samym nie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, choć w sposób generalny nie można wykluczyć zastosowania analizowanego zwolnienia ani w przypadku usług świadczonych przez dietetyka, ani w sytuacji, gdy usługi świadczone są za pośrednictwem internetu.

Warto także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 259/12 w którym stwierdzono, że przyjmując jako punkt wyjścia rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że za niezasadne w omawianym względzie należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez stronę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta.

Nie sposób nie dostrzec, że takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jak już wskazano wyżej, przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle.

Dlatego też należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego w opisie zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu do, będącego własnością wnioskodawcy, portalu internetowego o treści zawierającej program "C." w zamian za uiszczony abonament.

1. 12. W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.