Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1247/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 183/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 grudnia 2011 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2006 r. oraz zobowiązanie za styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2006 r. Z ustaleń organu wynikało, że na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty 495 zł wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej, odliczał podatek z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych niezgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., a w lutym, marcu, maju i listopadzie 2006 r. na rachunek skarżącego wpłynęły kwoty za faktury nieujęte w ewidencji sprzedaży VAT, jak również w deklaracji VAT-7. Stwierdzono również inne nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie chybiony był zarzut dowolności w ustalaniu właściwego organu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie kontrolne i podatkowe, bowiem skarżący w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego prowadził działalność gospodarczą w K.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił rażące i niedopuszczalne naruszenie praw podatnika w całym dotychczasowym postępowaniu oraz całkowitą i niedopuszczalną dowolność w ustalaniu właściwego organu skarbowego oraz bezzasadne traktowanie podatnika jako podejrzanego i nieuczciwego, a nie jako partnera.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
4. 5.1. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego właściwości organu skarbowego, WSA wyjaśnił, że stosownie do art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. W tym przypadku ustawa podatkowa reguluje tę kwestię inaczej, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. dla podatku VAT właściwy jest urząd skarbowy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast w przypadku, gdy czynności te wykonywane są przez osobę fizyczną na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych, stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. właściwy jest urząd skarbowy ze względu na miejsce jej zamieszkania. Ponadto zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. W tej zaś sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło, gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą w K., więc organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Organ ten zachował właściwość w całej sprawie, niezależnie od rodzaju postępowania (kontrolne i podatkowe). WSA wskazał też, że właściwość w przypadku podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej, co oznacza, że organ podatkowy właściwy w momencie rozpoczęcia się danego okresu rozliczeniowego będzie pozostawał organem właściwym aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość.

W kwestii adresowania pism organów na dwa różne adresy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący po pierwsze podał dwa różne adresy, a po drugie nie odbierał korespondencji pod swoim adresem zamieszkania.

5.2. W ocenie WSA nieuzasadniony był zarzut niespełnienia przez decyzję wymogów określonych w art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał, na czym naruszenie każdego z powyższych przepisów polegało i jaki miało to wpływ na wynik sprawy, a zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja odpowiadała wymogom zawartym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej organy określają wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, więc nie był zasadny zarzut podatnika, że decyzja powinna zawierać jednocześnie kwotę odsetek oraz koszty postępowania. Skarżący został pouczony na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej o obowiązku wpłaty określonych decyzją należności wraz z odsetkami za zwłokę. Obecnie obowiązujące przepisy nie obligują organów podatkowych do orzekania o wysokości odsetek w decyzji podatkowej.

1. 5.3. Co do zarzucanego błędu w obliczeniach WSA wskazał, że zarzut ten wynika z pomyłki, jaką popełnił skarżący w sporządzonym przez siebie zestawieniu, bowiem skarżący przyjął w marcu 2006 r. 106 zł jako zobowiązanie do wpłaty, zamiast jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
2. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie oraz niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji była dotknięta nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
2. 8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3. 8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
4. 9. Wskazany jako naruszony art. 145 § 1 p.p.s.a. dzieli się na punkty i litery. Skarżący nie podaje, którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Naruszenie tego przepisu skarżący upatruje w nieuchyleniu oraz niestwierdzeniu nieważności decyzji organu odwoławczego. Uchylenie zaskarżonego aktu stanowi odrębny od stwierdzenia nieważności sposób rozstrzygnięcia sądu, co wyraźnie wynika z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Różne są też przyczyny obu tych rozstrzygnięć. Brak jest podstaw prawnych, by w stosunku do jednego zaskarżonego aktu jednocześnie zastosować oba wskazane przez skarżącego rozstrzygnięcia.
5. 10. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji była dotknięta nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że w sprawie tej pominięto fakt, że w okresie którego dotyczyło postępowanie miał on miejsce zamieszkania i zakład główny prowadzonego przedsiębiorstwa w W., a dodatkowe miejsce wykonywania działalności w K. Rzeczywiście stosownie do art. 3 ust. pkt 2 u.p.t.u. jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że Wołów skarżący podał jako miejsce zamieszkania, działalność gospodarczą zaś prowadził w momencie wszczęcia kontroli podatkowej w K., a następnie od 1 czerwca 2011 r. w P. W skardze kasacyjnej ustalenia te w żaden sposób nie zostały zakwestionowane. Skarżący nie wskazuje bowiem jakichkolwiek przepisów odnoszących się do ustaleń faktycznych. Nie można więc uznać, by skarga kasacyjna podważyła ustalenia co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Z ustaleń tych zaś wynika, że skarżący miał jedno miejsce prowadzenia działalności początkowo w K., a następnie w P. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie miał w odniesieniu do skarżącego zastosowania. Tym samym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, by decyzja organu odwoławczego dotknięta była nieważnością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
6. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.