Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1250/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.-W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał z kolei w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lipca 2009 r., umarzającą postępowanie w sprawie wniosku spółki o zwrot nadpłaty we wskazanym zakresie.

1. 2. Postępowanie w powyższym przedmiocie wszczynało pismo z dnia 30 grudnia 2004 r., zawierające wniosek strony o zwrot nadpłaty, który jednak nie został uwzględniony przez organy obu instancji.

Następnie WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (I SA/Gl 1538/05), uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia (wyrok z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1157/06). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, toteż nie dotyczyło jej wyłączenie od zwolnienia w podatku od towarów i usług, wynikające z art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, ww. decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie wniosku spółki. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu niższego stopnia.

Organy uznały w szczególności, że spółka złożyła przedmiotowy wniosek w okolicznościach, kiedy wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które jest ograniczone terminem z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten wynosił w rozpatrywanym stanie prawnym pięć lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Tymczasem zeznanie podatkowe złożono w sierpniu 1999 r., a przedmiotowy wniosek w grudniu 2004 r. Konsekwencją uchybienia ww. terminowi była utrata prawa do rozpatrzenia sprawy pod kątem uznania wpłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadpłaty.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że zadeklarowany i zapłacony (za lipiec 1999 r.) przez spółkę podatek (z tytułu obrotu nowymi samochodami osobowymi) był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 35 ust. 4 i art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do tej ustawy z dnia 16 grudnia 1998 r. Przy tym, wbrew przekonaniu spółki, nie dawał jej podstaw do występowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), kwestionujący status podatkowy spółki (jako podatnika podatku akcyzowego).

1. 4. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
2. 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie wniosku strony o zwrot nadpłaty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji uznanie, że został złożony po terminie;
3. 2) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) nie stwarza podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług;
4. 3) art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą przedmiotowego wniosku pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie Sądu pierwszej instancji;
5. 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podnoszenie obecnie, po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia przedmiotowego wniosku po terminie, choć organy podatkowe uprzednio nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

1. 5. W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił pogląd organów, że wniosek spółki został złożony po terminie.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Termin ten, określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiązał podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Termin ten jest przy tym terminem prawa materialnego, który nie może być odroczony, przedłużony, czy też przywrócony; złożenie stosownego wniosku po jego upływie skutkuje odmową wszczęcia postępowania.

W przedmiotowej sprawie określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin upływał w sierpniu 2004 r. Tymczasem przedmiotowy wniosek spółka nadała w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2004 r. W konsekwencji należało uznać prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe obu instancji poprzez umorzenie wszczętego i prowadzonego uprzednio postępowania w sprawie nadpłaty.

Sąd uznał przy tym za chybiony zarzut strony w przedmiocie kwalifikacji wniosku spółki jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a nie zwrot nadpłaty).

Sąd wskazał ponadto w tym kontekście, że okoliczność, iż uprzednio prowadzone już było postępowanie w przedmiotowej sprawie i ustalono, że strona nie była w 1999 r. podatnikiem akcyzy, nie może skutkować pominięciem klauzul czasowych w procedurze podatkowej. W konsekwencji uprzednio wszczęte i prowadzone przez organy podatkowe postępowanie o zwrot nadpłaty musiało zostać umorzone, jako niedopuszczalne, z powodu upływu terminu, o którym mowa w ww. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono przy tym, że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie zajmowały się kwestią przedawnienia w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach.

1. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy w konsekwencji błędnego zakwalifikowania wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 208 § 1 i art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i umorzenia postępowania z uwagi na uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, choć skarżąca nie złożyła takiego wniosku, a wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), do którego termin z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 79 § 3 i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, a zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, choć tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK jest innym trybem niż procedura stwierdzenia nadpłaty;
5. 4) art. 153 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie WSA w Gliwicach;
6. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i naruszenie wynikającej z niego zasady budowania zaufania obywateli do organów poprzez podnoszenie obecnie, dopiero po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku po terminie, choć uprzednio organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe;
7. 6) art. 141 § 4 Ppsa poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze;
8. 7) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w zw. z wyrokiem TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że na skutek przedmiotowego wyroku TK nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od towarów i usług.

W związku z ww. zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu wojewódzkiego i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania.

Organ podatkowy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się oddalenia tej skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając przedmiotowy środek odwoławczy Sąd kasacyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje wskazany przez autora skargi kasacyjnej w pkt 4 jej petitum zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 134 § 1 Ppsa stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniosek spółki dotyczący nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionująca prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06 (oba publ. w CBOSA).

Kwestia zwrotu nadpłaty została już zatem prawomocnie oceniona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że nie dopatrzono się wówczas w zaskarżonej decyzji ostatecznej takiej wady rozstrzygnięcia, która wiązałaby się z koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, czy też odmowy jego wszczęcia. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku o sygn. I SA/Gl 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii wygaśnięcia (przedawnienia) prawa do żądania nadpłaty, tym niemniej z okoliczności tej Sąd pierwszej instancji wyprowadził w obecnie zaskarżonym wyroku błędny wniosek, że zagadnienie to nie zostało ocenione, wobec czego Sąd nie był związany w tym zakresie poprzednimi orzeczeniami wydanymi w sprawie. Przeciwnie, mając na względzie przytoczoną wyżej treść art. 134 § 1 Ppsa stwierdzić należy, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał (argument a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, Lex nr 570243; z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1123/11, CBOSA).

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu NSA wskazanym wyżej wyrokiem o sygn. I FSK 1157/06 utrzymał w mocy wyrok Sądu pierwszej instancji, a będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 Ppsa również nie zajmował się kwestią ewentualnego zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji także w tychże pozostałych, przemilczanych w uzasadnieniu kwestiach, niedotyczących błędnej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zyskało walor prawomocności.

Mając w związku z powyższym na uwadze treść art. 153 Ppsa, zarówno organy podatkowe w dalszym postępowaniu, jak i Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w tej sprawie wyrok, nie mogły przyjąć, że przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty jest spóźniony (co powoduje umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie). W tym bowiem względzie wiążące były poprzednio wydane w sprawie orzeczenia, w których nie dopatrzono się błędów w procedowaniu polegających na nieuwzględnieniu wygaśnięcia prawa do żądania nadpłaty z uwagi na upływu terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Słusznie wobec tego wskazał autor skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 153 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa; nawiasem mówiąc zaś, zaaprobowane w nim rozstrzygnięcia organów godzą również w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 5), skoro strona "zaskakiwana" jest obecnie argumentem, który z uwagi na instytucję prawomocności nie może być już podnoszony.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się wprost lub pośrednio do kwestii terminowości złożenia przedmiotowego wniosku w zakresie nadpłaty oraz dopuszczalności jego merytorycznej oceny (zarzuty wskazane w pkt 1-3 i 6 osnowy). Przedwczesna jest również analiza odnośnie do tego, czy na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) powstała u strony skarżącej nadpłata (zarzut z pkt 7).

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki oceni stanowisko organów odnośnie do zasadności podstaw wniosku spółki w przedmiocie nadpłaty z uwzględnieniem w tym zakresie poglądu wyrażonego w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych (art. 153 w zw. z art. 170 Ppsa).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa oraz – w zakresie kosztów postępowania – zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.