Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1253/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 251/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi Przedsiębiorstwa A. G. spółka z o.o. w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. określił spółce: (1) nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz (2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień i październik 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji w zakresie podatku należnego organ wskazał, że w styczniu, marcu i lipcu 2006 r. skarżąca spółka dokonała sprzedaży działek z przyłączami. Na okoliczność tych transakcji sporządzono akty notarialne oraz wystawiono faktury VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane faktury, w ilości 10 sztuk, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przedmiotem fakturowania była bowiem sprzedaż przyłączy kanalizacyjnych wraz z działką, opodatkowana przez spółkę preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%. Natomiast z aktów notarialnych wynika, że sprzedaży podlegały działki budowlane z przyłączami.

W ocenie tego organu będący przedmiotem dostaw - udokumentowanych wspomnianymi fakturami - grunt wraz z przyłączem kanalizacyjnym nie stanowił, w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego ani obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym grunt podlega opodatkowaniu tą samą stawką, co budynek lub budowla. W tym przypadku sprzedaż działek budowlanych wraz z przyłączem kanalizacyjnym opodatkowana jest, zdaniem organu, stawką VAT 22%.

1. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi spółka, rozbudowując argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu podkreśliła, że w dniu 19 maja 2004 r. zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na pytanie, jaka jest od 1 maja 2004 r. stawka VAT na sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, kiedy na gruntach przeznaczonych do sprzedaży wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała na zasadność stosowania 7% stawki VAT, tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, a stanowisko to podzielił, według spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w pisemnej informacji z dnia 8 czerwca 2004 r., nr [...]. Pogląd ten nie został też zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia 28 października 2004 r.,

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., argumentując jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenia skarżącej spółki, która co do pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 czerwca 2004 r., nr [...], wskazała, że miała podstawy do wyprowadzenia z treści tego pisma wniosek, iż w okresie od 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, na których wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe, podlega opodatkowaniu według 7 % stawki VAT - tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. Sąd stwierdził bowiem, że w informacji tej organ nie wyjaśnił, tzn. nie potwierdził ani nie zaprzeczył, że stanowisko podatnika we wskazanym zakresie było prawidłowe. Organ ograniczył się jedynie do enigmatycznego przedstawienia brzmienia przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym na dzień wystawienia pisma, jednak nie odniósł go bezpośrednio do pytania zadanego przez stronę w piśmie z dnia 19 maja 2004 r. W konsekwencji, skoro spółka mogła uznać, że ma prawo stosować do wspomnianej sprzedaży stawkę opodatkowania w wysokości 7 %, to organ podatkowy powinien był w chwili orzekania w niniejszej sprawie uwzględnić powyższą okoliczność. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że strona działała w zaufaniu do informacji, którą uzyskała we wspomniany piśmie z dnia 8 czerwca 2004 r. Wprawdzie owa pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie wywierała takiego skutku prawnego, jak pisemne interpretacje indywidualne w rozumieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r. - wprowadzonych mocą art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808). Jednak już pod rządami art. 14a § 1 O.p., w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 czerwca 2004 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzano jednoznacznie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 29; por. też: G. Borkowski, Skutki błędnej informacji, "Glosa" 2004, nr 5, s. 34 oraz inne cytowane tam wyroki NSA).
2. 3.2.1. Jednak jak dalej podkreślił Sąd pierwszej instancji skutek prawny co do stosowania przez spółkę stawki 7 % VAT wywarła względem skarżącej wyłącznie pisemna informacja z dnia 8 czerwca 2004 r. Już bowiem w pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 18 maja 2006 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 sierpnia 2006 r., nr [...], organy stwierdziły jednoznacznie, iż w związku z tym, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez spółkę był grunt wraz z uzbrojeniem, brak było podstaw prawnych do opodatkowania tej czynności przy zastosowaniu przepisów określonych w art. 29 ust. 5, art. 146 ust. 1 pkt 2 a i b ustawy o VAT, a więc umożliwiających zastosowanie stawki obniżonej 7 %. W tej sytuacji Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie ma racji podnosząc, że także do transakcji dokonanych po doręczeniu spółce postanowienia z dnia 18 maja 2006 r., stanowiącego pisemną interpretację indywidualną, a przed doręczeniem jej decyzji utrzymującej ją w mocy z dnia 11 sierpnia 2006 r., miała ona podstawę do stosowania 7 % stawki VAT. Tym samym sprzedaż dokonywaną przez spółkę po dniu doręczenia jej postanowienia z dnia 18 maja 2006 r., tj. po 22 maja 2006 r., miała ona obowiązek opodatkować według stawki 22 %.

1. 3.3. Natomiast za niezasadne w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sprzedawane przez skarżącą działki nie były zabudowane jakimkolwiek obiektem budownictwa mieszkaniowego wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Były natomiast wyposażone w przyłącze kanalizacyjne zakończone przykanalikiem, które zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego jest budowlą. Kontynuując tą część wywodu Sąd stwierdził, że przyłącze kanalizacyjne wybudowane na działce budowlanej nie mogło być zaliczone do obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, których sprzedaż korzystała z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P., że spółka nie wykonywała również robót budowlano - montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a które - według strony skarżącej - mieściły się w ramach zadania inwestycyjnego - budowy kanalizacji sanitarnej. Dokumenty zgromadzone przez organ kontroli skarbowej nie potwierdzają bowiem, zdaniem WSA, by spółka w okresie objętym decyzją prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej związanej z budownictwem mieszkaniowym, bądź brała udział w procesie inwestycyjnym mającym za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, w ramach którego zajmowałaby się budową kanalizacji sanitarnej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oparł wywiedziony środek zaskarżenia na następujących podstawach:
4. 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd;
5. 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego – tzn., że pomimo prawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w informacji z dnia 8 czerwca 2004 r. organ nie wyjaśnił, tzn. nie potwierdził, ani nie zaprzeczył, że stanowisko podatnika we wskazanym w piśmie zakresie było prawidłowe, to Sąd wyprowadził z tego faktu wadliwy wniosek i przyjął, ze skarżąca spółka mogła uznać, że ma prawo stosować w sprzedaży działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, na których wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe stawkę opodatkowania w podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Podczas, gdy w tym samym wyroku Sąd prawidłowo wskazał, że do tego typu sprzedaży przez organy podatkowe prawidłowe było stosowanie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług co do stawki 22%;
6. 3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższy przepis ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę działania strony w zaufaniu do organów państwa - w takim stopniu, że było to istotne naruszenie, a także, że taki stopień naruszenia przepisów postępowania ma w rozpatrywanym przypadku wpływ na uchylenie obowiązywania w tym zakresie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług co do wysokości stawki (w sytuacji gdy, co do prawidłowości zastosowania do tego rodzaju sprzedaży stawki 22% Sąd wypowiedział się aprobująco);
7. 4) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w zasadzie nie zawiera wskazań Sądu (ewentualnie zawiera błędne wskazania) co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności braku wyraźnego wskazania przez Sąd jaką stawkę w sprawie organy podatkowe winny zastosować (wobec istniejącego wywodu Sądu co do prawidłowości zastosowania do tego rodzaju sprzedaży stawki 22%), braku wyraźnego wskazania, jakie konkretnie wskazane przez Sąd naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma wpływ na sposób opodatkowania skarżącej spółki i sposób jej opodatkowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2011 r.;
2. - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania;
3. - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie wywiedzionego przez organ podatkowy środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

1. 5.1. Sformułowano w niej cztery zarzuty naruszenia przepisów postępowania i z uwagi na konstrukcję tych zarzutów jak i ich uzasadnienie, ocena ich skuteczności zależy od odpowiedzi na pytanie, czy istotnie podatnik z pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] miał podstawy wysnuć wniosek, że w okresie od 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, na których wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe, podlega opodatkowaniu według 7% stawki VAT – tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym.

1. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ocenie powyższej kwestii należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji.

Analiza przedmiotowego pisma prowadzi do wniosku, że zostało ono sporządzone w taki sposób, że podatnik mógł z jego treści wyprowadzić błędny wniosek, że sprzedaż spornych działek polega opodatkowaniu w preferencyjnej 7% stawce.

Przypomnieć trzeba, że podatnik w piśmie z dnia 19 maja 2004 r. powołując się na art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na trzy pytania, w tym na pytanie jaka obowiązuje stawka VAT od 1 maja 2004 r. na działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, kiedy na gruntach przeznaczonych do sprzedaży wybudowane są sieci uzbrojenia terenu takie jak wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe doprowadzające te media do każdej działki. W piśmie tym podatnik wyraził pogląd, że w takiej sytuacji dostawa działek podlega stawce 7% ponieważ sprzedawana jest budowla jaką zgodnie z definicją zawartą w prawie budowlanym jest uzbrojenie terenu w sieci wraz z przyłączami do działek wraz z gruntem.

5.3. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 czerwca 2004 r. ogranicza się jedynie do enigmatycznego przedstawienia brzmienia przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym na dzień wystawienia pisma, jednak nie odnosi się wprost do pytania zadanego przez stronę. Pamiętać przy tym należy, że istotą pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest pomoc w zrozumieniu przez podmioty gospodarcze (podatników) treści często niezrozumiałych dla nich przepisów podatkowych oraz pomoc w subsumcji tych przepisów do przedstawianego stanu faktycznego. Jeśli zatem podatnik dane przepisy rozumie w sposób błędny i wysnuwa w nich fałszywy wniosek, obowiązkiem organu było jednoznaczne stwierdzenie tego faktu i to w sposób, który będzie zrozumiały dla przeciętnej osoby, która nie zajmuje się zawodowo przepisami prawa podatkowego.

Tymczasem przedmiotowe pismo - co do zasady – cytuje jedynie przepisy ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym na dzień wystawienia pisma. Dodać trzeba, że na podstawie tych samych przepisów (źle rozumianych) podatnik wyciągnął fałszywy wniosek.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że ze spornej informacji wynika tylko tyle, że grunt podlegał opodatkowaniu 7% stawką VAT jeżeli sprzedawany był wraz z budynkiem lub budowlą na nim posadowionymi, które stanowiły obiekty budownictwa mieszkalnego, wówczas wartość gruntu powiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 7%. (s. 17 skargi kasacyjnej).

Również fakt, że spółka w dniu 29 marca 2006 r. wystąpiła z nowym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie co do możliwości zastosowania stawki 7% podatku VAT przy sprzedaży działek budowlanych wyposażonych w przyłącze kanalizacyjne z przykanalikiem nie stanowi argumentu potwierdzającego zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przeciwnie, powyższy fakt potwierdza przede wszystkim to, że informacja z dnia 8 czerwca 2004 r. co najmniej niejasna i niezrozumiała.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. opisane w punktach 1 – 4 skargi kasacyjnej.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.