Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 448/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2006 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie było zachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę.
Wskazując, że wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem możliwe jest odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, w tym art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie.
Zdaniem Sądu I instancji okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Skutki procesowe decyzji wiązać bowiem należy z doręczeniem decyzji, a nie jej sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej).
Według Sądu I instancji kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W tym drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. W ocenie Sądu I instancji konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.
Sąd I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 20 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 20 kwietnia 2006 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą 19 kwietnia 2006 r. – doręczone zostało skarżącej w dniu 24 kwietnia 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego terminu, a więc z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Według Sądu I instancji skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie tego organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji (tzw. milcząca interpretacja) – w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, bowiem to wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.
Sąd I instancji wskazał, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek je uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast – co uczynił – orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu wskazanego przepisu tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.
Uchylając rozstrzygnięcia organów obu instancji Sąd I instancji wskazał, iż przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić merytorycznym rozstrzygnięciem. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tym wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.
Z uwagi na powyższe Sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami powyższe postanowienie. Takie jest literalne brzmienie przepisu.
W ocenie organu faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia, nie może być uznane za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji i postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym.
Nadto należy wskazać, że organ podatkowy dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu. Zmiana stanu prawnego na dzień doręczenia nie ma znaczenia dla sprawy.
Wskazano na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt II OSK 714/05, stwierdzające, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji jest czynnością procesową wywołującą określone skutki procesowe. Sąd stwierdził, że gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów dotyczących ustalenia należności publicznoprawnych za wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym za załatwienie sprawy, należy uznać datę, w której akt administracyjny został zaopatrzony w niezbędne elementy. W ocenie organu nie można wydania postanowienia utożsamiać z jego doręczeniem, a stanowisko to można odpowiednio przenieść na grunt postępowania podatkowego.
Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie, co wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji.
Również w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2004, str. 572, wskazano, że datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności.
Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane przepisy dotyczące decyzji.
Nadto należy wskazać, że, przyjmując stanowisko Sądu I instancji, nie można wykluczyć takiej sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześnie, natomiast podatnik będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uznania, że organ uchybił terminowi. Interpretacja Sądu I instancji prowadzi do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.
W ocenie strony zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne. Sam fakt sporządzania, podpisania i opatrzenia pieczęcią indywidualnego aktu administracyjnego (w tym przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego) nie determinuje wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Zakończenie postępowania w sprawie udzielenia interpretacji powinno oznaczać doręczenie postanowienia organu podatkowego wnioskodawcy (ew. doręczenie zastępcze). Brak tej przesłanki uniemożliwi uznanie, że sprawa została "załatwiona" w toku postępowania prowadzonego przez organ. Brak wydania postanowienia ("załatwienia sprawy") w przewidzianym terminie oznacza związanie organów podatkowych (organów kontroli skarbowych) stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku. Na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska strona przywołała przykłady z orzecznictwa – wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., III SA/Wa 4158/06, wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., V SA 821/1999, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r., III SA/Wa 3931/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r., III SA/Wa 3705-06/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 327/07.
Odnosząc się do kwestii uchylania się podatnika od odbioru interpretacji organu podatkowego strona stwierdziła, że nie ma ona uzasadnienia w regulacjach Ordynacji podatkowej. Powołując przepisy dotyczące doręczania pism w postępowaniu podatkowym strona wskazała, że twierdzenie organu o możliwości przedłużania terminu na odbiór korespondencji przez podatnika nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Nadto przed wydaniem (doręczeniem) interpretacji podatnik nie ma wiedzy, czy jego stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane przez organ za prawidłowe albo nieprawidłowe.
W związku z tym nie można domniemywać, że podatnik świadomie przedłuża termin odbioru wszelkiej korespondencji z organu podatkowego licząc na uzyskanie tzw. "milczącej interpretacji". Przyjmując tok rozumowania przedstawiony przez organ nie można również wykluczyć, że organ wyda (podpisze i opatrzy pieczęcią) postanowienie w terminie 3 miesięcy, natomiast doręczy akt administracyjny podatnikowi np. po upływie pół roku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona.
- 6. Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08.
Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie powyższy przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na 2006 r. (dotyczącego niniejszej sprawy).
Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).
Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.
We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku".
7. Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów.
Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.
- 8. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 26 kwietnia 2006 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 20 stycznia 2006 r. (a zatem powyższy termin upływał w dniu 20 kwietnia 2006 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p.
- 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.