Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1256/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 221/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "A." sp. z o.o. w Z. (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli zasadności naliczenia do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. a następnie decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. określił Spółce za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 16 maja 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając m.in. sprawdzenie prawidłowości wszystkich transakcji dokonanych przez Spółkę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 31 października 2007 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 92/09, stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2007 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego. Właściwym do prowadzenia postępowania od 1 stycznia 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. i postanowieniem z 19 sierpnia 2009 r. włączył do postępowania dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy w Z. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego swojej pracownicy i w całości odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] dotyczącej nabycia nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych) położonych w Z. przy ul. [...] W związku z tym ustaleniem, decyzją z 24 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Spółce, w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone zostało ze szczególną wnikliwością w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a rozstrzygnięcie oparto na kompletnym oraz wyczerpującym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Dalej organ wskazał, że 6 czerwca 2006 r. Spółka z o.o. "A." zawarła z pracownicą R. W. porozumienie, na mocy którego oddała jej do używania, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] w Z. W § 4 porozumienia pracodawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich opłat związanych z korzystaniem z lokalu w tym opłat z tytułu dostawy i zużycia wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu śmieci, zarządzania częściami wspólnymi nieruchomości, itd., do wysokości wynikającej z normalnego używania mieszkania zgodnie z jego przeznaczeniem. Przekazanie lokalu R. W. nastąpiło 20 lipca 2006 r. na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego.

Również w dniu 6 czerwca 2006 r. Spółka zawarła z R. W. umowę o pracę, w której oprócz wynagrodzenia zasadniczego przewidziano dodatki do wynagrodzenia, w tym jednomiesięczny czynsz najmu netto wpłacany na rachunek bankowy pracodawcy z tytułu zawartej przez pracownika umowy najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego. Na liście płac począwszy od 20 lipca 2006 r. naliczano R. W. kwotę nieodpłatnego przychodu miesięcznego z tytułu najmu lokalu służbowego w kwocie 623,90 zł. Kwotę tę wliczono także do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z zapisem na stronie 4 porozumienia z 6 czerwca kwota 623,90 zł wynikała z przemnożenia stawki 5,80 zł przez powierzchnię oddanego jej do używania lokalu mieszkalnego (5,80 x 73,4 m2.). Zaś 4 lipca 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] oraz faktury VAT nr [...] wystawionej przez "P." Sp. z o.o z siedzibą w W., Spółka zakupiła lokale mieszkalne i użytkowe (w tym lokal objęty porozumieniem z R. W.) położone przy ul. [...] w Z., a podatek naliczony wynikający z tej faktury rozliczyła w całości w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r.

Skarżąca, w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r., w dniu 28 września 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o uzgodnienie wskaźnika procentowego na poziomie 31,50 % jako podstawy do korekty miesięcznych kwot podatku naliczonego uwzględnianych przy obliczaniu podatku należnego z tytułu VAT na rok 2006. Z uwagi na to, że podatnik nie uzyskał obrotu w 2005 r., w podpisanym 30 października 2006 r. protokole przyjęto wskaźnik proporcji w wysokości 32% tj. w wysokości proponowanej przez Spółkę do odliczania podatku naliczonego od zakupów, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie w jakim zakresie są one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał na podstawie tych ustaleń, że Spółka w lipcu 2006 r. dokonała zarówno dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem w związku z czym, w deklaracji VAT za lipiec 2006 r. winna była uwzględnić sprzedaż zwolnioną od podatku VAT związaną z odpłatnym przekazaniem lokalu mieszkalnego pracownikowi. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego z materiału sprawy jednoznacznie wynikało, że zamiarem podatnika było realizowanie inwestycji związanej z wykonywaniem czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o czym świadczyły zapisy w dokumentach założycielskich Spółki, jej aktach rejestracyjnych w których wskazano przedmiot działalności Spółki jak i ze złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie w stanie faktycznym wskazała, iż zakupione lokale mieszkalne będą sprzedawane i wynajmowane, a ich sprzedaż winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawy o VAT).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej naruszenie:
3. - prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 1, 2, 3 i 8 tej ustawy;
4. - prawa formalnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).
5. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
6. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
8. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji oceniając zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stwierdził, że należy zaaprobować wnioski organów podatkowych obu instancji, które zasadnie uznały, w szczególności na podstawie zawartego z R. W. porozumienia z 6 czerwca 2006 r. oraz umowy o pracę, iż mimo ustalenia w paragrafie 4 wspomnianego porozumienia, że pracodawca ponosi wszelkie opłaty związane z korzystaniem przez pracownika z lokalu w tym opłaty z tytułu dostawy (zużycia) wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu śmieci, zarządzania częściami wspólnymi nieruchomości itd. do wysokości wynikającej z normalnego używania mieszkania zgodnie z jego przeznaczeniem, w rzeczywistości pracownica uiszczała czynsz najmu w kwocie 623.90 zł płatny miesięcznie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym umowa weszła w życie. Dalej Sąd wskazał, że paragraf 3 umowy o pracę na okres próbny zawartej w dniu 6 czerwca 2006 r. brzmi następująco: "W czasie trwania stosunku pracy pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę składające się z (...) dodatków - do wynagrodzenia zasadniczego, stanowiących równowartość (...) jednomiesięcznego czynszu najmu netto wpłaconego na rachunek bankowy pracodawcy z tytułu zawartej przez pracownika umowy najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego na okres co najmniej 3 (trzech) lat - płatne do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym umowa najmu weszła w życie". Jak widać z przytoczonego przepisu umowy strony wyraźnie ustalają, że chodzi o stosunek najmu mimo, iż tego samego dnia zawierają porozumienie, odnośnie oddania lokalu mieszkalnego do korzystania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Mówiąc prościej oznacza to, że pracownica otrzymała dodatek do pensji stanowiący równowartość czynszu najmu, wyliczony jako iloczyn metrów kwadratowych i kwoty za 1 metr kwadratowy, który stanowił część jej wynagrodzenia a wpłacany był na konto pracodawcy. A zatem, zdaniem Sądu, R. W. nie otrzymywała przyznanego jej dodatku, który przekazywany był na rzecz Skarżącej spółki. W związku z tym WSA uznał, że te wskazane okoliczności dowodzą, iż w rzeczywistości była to odpłatna sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.
9. 3.3. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługiwało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęte w zaskarżonej decyzji i argumentacja oparta na prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych, która organy podatkowe doprowadziła do konstatacji, iż była to czynność odpłatna o czym świadczyły wskazane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak fakt pierwotnego wliczenia kwoty 623 zł. do wynagrodzenia R. W., a następnie wypłaty wynagrodzenia pracownicy z pominięciem tej kwoty. Uznać wobec tego należało, że wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było to nieodpłatne korzystanie z mieszkania. Nie można dać wiary wyjaśnieniom Strony, iż była to prowizja za wynajem lokalu, bowiem jak słusznie zauważył organ podatkowy kwota ta wpłynęłaby na jej konto a nie została potrącona.
10. 3.4. Następnie w ocenie Sądu skoro Spółka w lipcu dokonała zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną zobowiązana była, zgodnie z art. 90 ust. 1, ust.

1. 2. ust. 3 i ust. 8 ustawy VAT do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz odrębnego określenia czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a w konsekwencji Skarżąca mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązku tego Skarżąca nie wykonała. W związku z czym trafnie organy podatkowe zastosowały tryb przewidziany przepisami ustawy o VAT.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to jest dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego to jest czynności nieodpłatnego przekazania lokalu mieszkalnego pracownikowi i jego rodzinie w ramach wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod normę prawną określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania i dalej zwolnienia w podatku VAT jako usługi wymienionej w punkcie 4 załączniku nr 4 do tej ustawy. Jednocześnie zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w wyroku do zarzutu Skarżącej sformułowanego w skardze a polegającego na tym, iż organa podatkowe nie uwzględniły jej prawa do pełnego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabyciem lokali użytkowych określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lecz zastosowały w tym zakresie proporcję. Naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

1. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

1. 5.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

Stawiając zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że ocena zasadności tego zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś nie ma skutecznego zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, to nie można twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tylko dlatego, że zdaniem strony Skarżącej stan faktyczny sprawy jest inny.

5.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (które co do zasady stanowi powtórzenie w całości argumentów i treści skargi do Sądu pierwszej instancji) wynika, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym porozumienia zawartego między Skarżącą a R. W. oraz umowy o pracę) czynność przekazania pracownikowi p. R. W. lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe pracownika i jego rodziny, miała charakter odpłatny. Także pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do nienależytej analizy stanu faktycznego sprawy.

Jak z powyższego wynika zarzutowi naruszenia prawa materialnego, które polegało na nietrafnym zastosowaniu przepisów wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej, towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli tego Sądu, czyli argumentacja wskazująca na naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej - wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do podstaw kasacji, tj. do wskazanych przez Stronę naruszeń prawa materialnego.

Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., z. 4, poz. 67). Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować (postanowienie SN z dnia 17 listopada 2000 r., II UKN 56/00, Prokuratura i Prawo z 2002 r., nr 6, poz. 50).

1. 5.5. Podsumowując stwierdzić należy, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego uwzględniony być nie mógł.

1. 5.6. Równie krytycznie trzeba się odnieść do zarzutu, że: "... Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w wyroku do zarzutu skarżącego sformułowanego w skardze a polegającego na tym, że organa podatkowe nie uwzględniły jego prawa do pełnego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabyciem lokali użytkowych określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lecz zastosowały w tym zakresie proporcję." W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jaki przepis i w jaki sposób został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Tego typu argumentacja podnoszona mogła być w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym niemniej z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. kwestia ta musi pozostać poza rozważaniami w tej sprawie. Związanie bowiem granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

1. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.