Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1259/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 marca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 marca 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r.

Zabezpieczenia dokonano na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2013 r., który prowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji z 26 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podniósł, że Skarżąca jako adres rejestrowy wskazała adres pod którym to działalności gospodarczej nie prowadzi. Ponadto w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego ujawniono, że istnieje podejrzenie, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym.

Jednocześnie w ocenie tego organu na istnienie obawy niewykonania zobowiązań wskazywały działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., związane z ewidencjonowaniem przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawianych w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Skarżącej oraz przez kontrahentów Skarżącej - co może wskazywać, że Skarżąca świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Ponadto w decyzji z dnia 26 marca 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca rozliczała zobowiązania podatkowe w nierzetelny sposób oraz nie regulowała zobowiązań deklarowanych. Wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez Skarżącą deklaracji. Podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667 zł.

Opisane okoliczności w ocenie organu pierwszej instancji potwierdzały, że istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości, gdyż nie jest możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Skarżąca nie przedstawiła takich informacji, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 września 2013 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

1. 2.3. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów, tj.:
2. 1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.). w związku z art. 20 Konstytucji RP; art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 193 §1-8 O.p.; art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust 1 i 3a ustawy o VAT; a także art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, polegające na:
3. a) zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, którego istnienie nie zostało nawet uprawdopodobnione; b) ignorowaniu gwarancji pewności obrotu prawnego wynikających z ustawowych domniemań; c) wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od przepisów regulujących swobodę prowadzenia działalności gospodarczej; d) wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od zasady neutralności podatku od towarów i usług.
4. 2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzytoczenie w decyzji wyczerpującej podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne;
5. 3) naruszenie art. 122, 187 § 1 i 3, 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego, w tym znanego z urzędu organowi pierwszej instancji oraz na nieposzanowaniu zasady zaufania, co przejawia się w pominięciu korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

1. 3.2. Zdaniem Sądu nie sposób było uznać, że organy podatkowe wykazały okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych stwierdzając, że w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i wskazując jedynie w lakoniczny sposób, że czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Sąd zauważył w tym miejscu, że zarówno w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć jak i w aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji o przebiegu wzmiankowanego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe również nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jaka jest aktualna sytuacja finansowa Spółki. Natomiast wskazany przez organy podatkowe argument w tym zakresie, iż ta nie złożyła sprawozdania finansowego nie został powiązany ze wskazaniem podstawy obowiązku złożenia takich informacji. Z akt sprawy nie wynika w szczególności, aby organy podatkowe żądały od Skarżącej przedstawienia jej sytuacji majątkowej w jakiejkolwiek formie. Sąd zauważył przy tym, że brak w aktach sprawy informacji o przebiegu prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania egzekucyjnego pozbawił organy podatkowe zebranych w tym postępowaniu danych dotyczących jej majątku.

Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na sytuację finansową spółki w 2013 r. przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, a uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach wskazują, że takiej oceny organy podatkowe nie dokonywały.

Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że pozostałe wskazywane przez organy podatkowe argumenty nie dotyczyły przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Nie były bowiem zdaniem Sądu związane z obawą niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów. Wskazane w wydanych w sprawie decyzjach okoliczności dotyczące: wykazywania wielomilionowych obrotów przekraczających wartość przedsiębiorstwa, nieprowadzenia przedsiębiorstwa pod znanym organowi podatkowemu adresie, brak intencji dobrowolnego wykonania zobowiązań (co zresztą nie zostało poparte przekonywującą argumentacją). Ponadto wbrew argumentowi podniesionemu w zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 33 § 1 i 2 O.p., to organy podatkowe, a nie Skarżąca winny były wykazać okoliczności związane z wykonaniem zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Także sama przewidywana w niniejszej sprawie znaczna wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia, jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 33 O.p. wskutek uznania, że organy podatkowe nie wykazały jaka jest aktualna sytuacja finansowa podatnika, a także nie wykazały okoliczności trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz nie stwierdziły by spółka dokonywała czynności zbycia majątku, pomijając wskazane przez organy podatkowe inne przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym uwarunkowania wynikające z rozliczania naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty, które nie deklarowały obowiązków podatkowych;
3. - przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek uznania, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do merytorycznego jej rozstrzygnięcia;
4. - przez naruszenie art.141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie wskazanie wytycznych co do dalszego postępowania.
5. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
6. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy, kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6.3. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Wymieniony przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

6.4. Z wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ podatkowy na wykazanie wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, przytoczył liczne okoliczności faktyczne. Analiza argumentacji, którą powołał organ podatkowy na uzasadnienie swojego stanowiska, nie pozwala zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji, jak to też wyliczył Sąd pierwszej instancji, wskazał, że Skarżąca: - nie rozlicza zobowiązań podatkowych w rzetelny sposób bowiem toczy się w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania tych należności; - nie złożyła sprawozdania finansowego i dlatego nie jest możliwe ustalenie jej majątku; - wykazuje wielomilionowe obroty wielokrotnie przekraczające wartość przedsiębiorstwa, - nie prowadzi przedsiębiorstwa pod znanym organowi podatkowemu adresie, - jej intencją nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązań bowiem uczestniczy w transakcjach karuzelowych polegającym na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał również, że zabezpieczenie uzasadnione jest wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz tym, że toczą się wobec Skarżącej inne postępowania kontrolne w efekcie czego określone mogą zostać zobowiązania podatkowe w znacznych kwotach. Organ odwoławczy stwierdził też, że w odwołaniu Skarżąca nie wskazała okoliczności, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było w sprawie dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Istniało bowiem podejrzenie, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, zaś dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur na łączną kwotę 44.588.706 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Znamienne dla oceny uzasadnionej obawy wykonania zobowiązań było to, że Skarżąca nie reguluje nawet zobowiązań zadeklarowanych i toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez nią deklaracji. Jednakże podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667 zł.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazująca na nie wyjaśnienie aktualnej sytuacji majątkowej strony, nie przystawała do sytuacji faktycznej ujawnionej przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że nie było możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych informacji na ten temat, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji. Również na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła swojego majątku.

Natomiast z ustaleń organu kontrolnego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby, inny adres prowadzenia działalności nie był natomiast znany organowi podatkowemu. Nawet w odwołaniu pełnomocnik Strony nie wskazał możliwych adresów, pod którymi Strona mogła prowadzić działalność, poprzestając jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że podatnik prowadzi działalność w wielu różnych miejscach.

6.5. W świetle przedstawionych uwag za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia art. 33 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy przedstawił liczne okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do wykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynionych w sprawie ustaleń, a jego ocena uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego.

6.6. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.