Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1261/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 730/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Firmy H. N. A. G. i R. G. Spółka Jawna z siedzibą w N. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2004r. W trakcie kontroli ustalono, że w rozliczeniu tego podatku za ww. okres, Spółka wykazała jako sprzedaż eksportową wartość wyrobów tytoniowych wywiezionych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, i podatku akcyzowego, wykazanych w fakturach wystawionych na Spółkę tytułem zakupu tychże wyrobów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych nie miała miejsca, zatem nie nastąpił eksport. W związku z tym Spółka nie nabyła uprawnienia do potrącenia podatku naliczonego oraz akcyzowego związanych z nabyciem wywiezionych następnie towarów.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2008 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do potrącenia zwiększającego podatek naliczony.

Zdaniem obu organów poza sporem pozostaje fakt, iż Skarżąca wywiozła poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej towary akcyzowe - papierosy, samochodem czego dowodem jest potwierdzenie tego wywozu dokonane w dacie 26 lutego 2004r. przez graniczny Urząd Celny w K. na dokumencie SAD. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, okolicznością sporną jest, czy nastąpił eksport tych papierosów.

Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie mimo, iż na fakturze z 26 lutego 2004r., jak również na dokumencie odprawy celnej SAD jako nabywcę (odbiorcę) wskazano A., L., to postępowanie dowodowe wykazało, że czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych nie miała miejsca, a zatem Spółka nie spełniała jednego z warunków określonych w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Zdaniem organu potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ drugiej instancji wskazał, że z treści zgromadzonych dowodów wynika, iż podmiot A., L. nie jest zarejestrowany na terytorium Republiki Mołdawii, nie był zarejestrowany w Państwowym Rejestrze Podatkowym w latach 2001 r., 2002 r. oraz w lutym 2004 r., a także według stanu na koniec listopada 2006 r. Ponadto rejestr nie zawiera żadnych danych na temat działalności tego podmiotu, jego likwidacji lub reorganizacji, Ukraińska Służba Celna w latach 2002-2004 nie zarejestrowała na teren Ukrainy wwozu wyrobów tytoniowych, realizowanego przez Spółkę.

Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 28/06 stwierdził, że dla uznania czynności wywozu towaru poza granicę RP za eksport towarów, eksporter powinien posiadać w swej dokumentacji dowód potwierdzający odebranie tego towaru przez zagranicznego kontrahenta. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, Spółka takiego dokumentu nie przedstawiła.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kontrakt nr 11/02/04 (bez daty) jest niewiarygodny, zwłaszcza w świetle złożonych przez A. G. i R. S. zeznań do protokołu, z których wynika, że Spółka nie otrzymała pisemnego zamówienia na przedmiotowe towary akcyzowe, jak również nie sporządziła pisemnej umowy na okoliczność tejże transakcji, a współpraca ze wskazanym przez pełnomocnika przedstawicielem firmy mołdawskiej opierała się wyłącznie na ustnych ustaleniach pomiędzy pełnomocnikiem spółki, a tymże przedstawicielem.

Według organu dla uznania, iż nastąpił eksport nie jest wystarczające wskazanie, iż miała miejsce jakakolwiek zapłata, lecz konieczne jest wykazanie związku pomiędzy obrotem (sprzedażą), a wywozem towaru za granicę tj. wywóz towaru ma nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego obowiązek wykazania istnienia dowodów, które uzasadniałyby twierdzenia podatnika obciąża tego podatnika, a Spółka dowodów takich nie przedstawiła.

Następnie organ stwierdził, że powołane przez Skarżącą orzeczenia ETS nie mają wpływu na treść decyzji, gdyż prawo wspólnotowe obejmuje stany faktyczne od daty akcesji, lecz nie sięga sytuacji zaistniałych przed tą datą.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, art.21 i art.27 ust.5,6 ustawy o VAT oraz naruszenie norm postępowania ujętych w art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art.180 § 1, art.188, art. 191 i art.82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka kwestionuje nieuznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta mołdawskiego za czynność faktycznie dokonaną, mimo, że Spółka przedstawiła pisemną umowę z nabywcą przetłumaczoną przez biegłego tłumacza, a dotyczącą przedmiotowej transakcji, fakturę VAT z 26 lutego 2004r, dokument celny SAD i mimo tego, że większość zapłat za towar dokonana została przelewami bankowymi. Ponadto z przesłuchania świadków wynika, że przewoźnik dowiózł towar na miejsce wskazane w dokumentach sprzedaży tj. do magazynu w K. Nadto Skarżąca zarzuciła, iż organy dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a jeden z kluczowych dowodów - informację z Mołdawii dotyczącą braku rejestracji A., uzyskały w sposób sprzeczny z prawem.

Zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej najpierw wydał decyzję w sprawie, którą doręczono 11 września 2008r., a dopiero później wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów (doręczono je 15 września 2008r.), co było działaniem nieprawidłowym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca powołała także orzeczenia, które potwierdzają, że orzecznictwo ETS może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i stosowaniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz.2196). Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu niesporne jest zarówno to, że Skarżąca dokonała zakupów papierosów od krajowych organów celnych, papierosy te nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że uiściła podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. A za okoliczność sporną sąd uznał fakt, czy nastąpił eksport tych papierosów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wywiodły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sprzedaż opisana w fakturze z dnia 26 lutego 2004r. nie miała miejsca, ponieważ wymieniony tam odbiorca towarów nie istnieje, nie został zidentyfikowany. Potwierdza to m.in. informacja od mołdawskiej administracji podatkowej. Dodatkowo sąd zauważył, że treść tego dowodu jest zbieżna z treścią pisma z dnia 30 czerwca 2004 r. z Ambasady w K. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia regulacji art.82 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia, kto dysponował kontem bankowym, z którego dokonano wspomnianej zapłaty i z jakich powodów, a także jakie związki łączą go z kupującym, skoro niesporne jest, że przelewu dokonał inny podmiot, niż wskazany na fakturze.

WSA uznał za prawidłowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniach z dnia 8 sierpnia i 4 września 2008 r., ponieważ większość z wnioskowanych dowodów miałaby dotyczyć albo okoliczności niespornych dla rozstrzygnięcia labo wystarczającą udowodnionych.

Sąd podzielił również dokonaną zaskarżonej decyzji ocenę wiarygodności kontraktu nr 11/02/04 zawartego przez Skarżącą z A., bez daty, tłumaczenie tego kontraktu także bez daty, ponieważ przedstawiony dowód jest sprzeczny z treścią zeznań A. G. z dnia 2 grudnia 2004 r. i R. S. z dnia 16 marca 2005 r. Z ich zeznań wynika, że Spółka nie otrzymała pisemnego zamówienia na przedmiotowe towary akcyzowe, ani nie sporządziła pisemnej umowy na okoliczność tejże transakcji, a współpraca ze wskazanym na fakturze kontrahentem opierała się wyłącznie na ustnych ustaleniach. Nie wiadomo kto reprezentował A. przy podpisywaniu umowy, a sprzeczności odnośnie siedziby tej "firmy" (na fakturze Mołdawia, na kontrakcie USA oraz Łotwa), zdaniem Sądu, dodatkowo przemawiają za jego fikcyjnością.

W opinii sądu działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające, aby podważyć rzetelność wystawionej przez Skarżącego faktury eksportowej. Sąd stwierdził, że wobec wyczerpania przez organy podatkowe możliwości dowodzenia istnienia podmiotu zagranicznego, to na Podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wymienieni na fakturach odbiorcy nie są fikcyjni.

Według WSA zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy - przy braku jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować domniemanego kontrahenta - pozwala przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotu wskazanego jako ich nabywca. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych.

Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
2. 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd I instancji tego, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w R. dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi, związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji,
3. 2. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przedstawienia stanu sprawy, z powodu niezawarcia naruszeń dokonanych przez organy podatkowe w uzasadnieniu i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a które powinny skutkować uchyleniem decyzji,
4. - przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zawarte numery w kontrakcie pomiędzy A. a N. są numerem kontraktu, a nie datą jego zawarcia (11/02/04) i uznanie w związku z tym, iż brak było pisemnej umowy pomiędzy stronami, a co jest niezgodne ze stanem faktycznym,
5. - przycięcie w uzasadnieniu wyroku, że N. nie miał pewności, że otrzyma zapłatę za towar, co wg Sądu uzasadniało brak ostrożności w nawiązywaniu kontaktów mimo, że A. znana, była pełnomocnikowi strony ds. eksportu i gwarantował on prawidłowość rozliczeń finansowych,
6. 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 178 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych i zaakceptowanie wybiórczą oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,
7. - polegającą na tym, że w sytuacji gdy towar wydano, otrzymano zapłatę za towar przelewem bankowym, towar dowiozła do magazynu w Mołdawii, litewska firma transportowa, uznano iż nie doszło do sprzedaży towaru. Sąd wadliwie uznał, że zaistniały stan faktyczny upoważniał organy do uznania w ramach swobodnej oceny dowód, iż nie doszło do sprzedaży mimo, iż w stanie faktycznym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należało uznać, że do sprzedaży doszło. Jednocześnie Sąd przemilczał, ze w sprawie nie ustalono za co dokonano zapłaty, jeżeli nie za sprzedaż papierosów oraz co stało się z towarem, jeśli nie sprzedano go A.
8. - poprzez przyjęcie do uzasadnieniu wyroku jako zgodny z prawem dowód w postaci informacji uzyskanych z administracji mołdawskich, co do firmy A., mimo, że uzyskanie tego dowodu odbyło się z naruszeniem prawa, gdyż organy zapytujące określiły iż ich postępowanie dotyczy podatku dochodowego, a nie jak rzeczywiście miało to miejsce podatku od towarów i usług.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dla sprawy ważny był byt podmiotowy A.w podatku VAT, a nie dochodowym. Organy mołdawskie mogły dokonywać sprawdzenia rejestracji A. w ewidencji podatku dochodowego, zamiast podatku VAT, co w konsekwencji mogło doprowadzić do zaprzeczenia rejestracji A., mimo iż faktycznie mogła ona być zarejestrowana w ewidencji dla potrzeb VAT,

1. - poprzez uznanie przez Sąd iż wybiórcze potraktowanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym przez organy podatkowe jest zgodne z prawem, mimo że do dnia dzisiejszego nie postawiono zarzutów mojemu klientowi i w dalszym ciągu trwa gromadzenie dowodów w sprawie, a mimo to materiał dowodowy nie wskazuje na popełnienie przestępstwa przez mojego klienta.

Naruszenie to powoduje, że nie wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym, gdyż skoro organy prowadzące postępowanie karne do dnia wydania decyzji nie dopatrzyły się popełnienia przestępstwa przez mojego klienta, to organy podatkowe i Sąd nie powinny oceniać materiału dowodowego w sposób odmienny niż organy prowadzące postępowanie karne. Naruszenie wskazuje na nieprawidłowe gromadzenie dowodu i błędną jego ocenę, co mogło doprowadzić do wydania wadliwej decyzji.

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 272 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 43 poz. 296 ze zm., dalej jako k.p.c.), poprzez zaakceptowanie jako zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłoszonych przez stronę, m.in.. sprawdzenia do kogo należał rachunek bankowy na Łotwie z którego zapłacono za nabyte od strony papierosy i jednocześnie uznanie, że to podatnik musi wiedzieć skąd i od kogo przyszła przelewem zapłata za towar, co wg Sądu uzasadnia fikcyjność transakcji, przesłuchania pełnomocnika strony, sprawdzenia dary dokonania tłumaczenia kontraktu, sprawdzenia numerów telefonów osób związanych z A., a w konsekwencji ich nie przesłuchanie, nie uzyskanie całości dowodów i akt zgromadzonych w sprawie w postaci zapytań i ich tłumaczeń dokonanych przez B. W. I. w K. oraz nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy, mimo iż pomiędzy zeznaniami strony i jej pełnomocnika ds. eksportu istniały rozbieżności, które powinny być wyjaśnione na rozprawie, choćby poprzez konfrontację.

Naruszenia te spowodowały, że Sąd uznał za prawidłowe przerzucenie przez organy podatkowe całości ciężaru dowodu, mimo iż podatnik nie dysponował możliwościami dowodowymi jak organ, który mógł dotrzeć do dowodów. Dodatkowo uznał za zgodny z prawem sposób wybiórczego gromadzenia dowodów, co spowodowało iż podatnik nie mógł udowodnić rzeczywistego stanu faktycznego. WSA uznał, również za zgodne z prawem pozbawienia podatnika prawa wglądu w całość akt i prawa zweryfikowania poprawności dokonanych zapytań i tłumaczeń.

1. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci:
2. 1. art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że nie dochodzi do eksportu, jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona i nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia tego przepisu,
3. 2. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, zatem dokonano nieprawidłowej subsumcji,
4. 3. art. 4 pkt 4 i 2 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r., Konstytucja RP (Dz. U. 78 poz. 483 ze zm.), poprzez nieprawidłową zawężającą wykładnię pojęcia eksport, polegającą na uznaniu, iż do sprzedaży eksportowej dochodzi tylko w sytuacji, gdy wykazany w fakturze sprzedażowej podmiot jest zarejestrowany w ewidencji danego kraju, podczas gdy brzmienie tych przepisów wyraźnie wskazuje, iż eksportem jest wywóz z Polski w ramach jakiejkolwiek sprzedaży, nawet innemu podmiotowi niż wykazany w fakturze. Wykładnia zawężająca doprowadziła do wyników sprzecznych z przepisami Konstytucji RP.
5. 4. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zawarcia transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nieodnalezienie, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT,
6. 5. art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu mojego mocodawcy prawa do stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej, mimo spełnienia wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz poprzez uznanie iż stawka 0% jako właściwa dla eksportu ma charakter preferencyjny, a nie stanowi reguły w przypadku eksportu. Pominięto tym samym zasadę terytorialności podatku od towarów i usług.
7. 6. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu mojego mocodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę,
8. 7. art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia, umowy sprzedaży oraz uznaniu, iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter następczy, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

Sporna, eksponowana w skardze kasacyjnej, pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Przez sprzedaż, o której mowa wyżej, należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba, czy podmiot nie istnieje, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów.

Innymi słowy nie jest wystarczającym wykazywanie, że nastąpił wywóz towarów, gdyż wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży musi istnieć podmiot kupujący. Te stwierdzenia odnoszą się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej w punkcie II podpunkcie 1 i 3 tj. błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Już w tym miejscu można się odnieść do pozostałych zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. w podpunktach 2, 5, 6, 7, które w istocie sprowadzają się do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy. W podpunkcie 4 autor skargi kasacyjnej zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym zakresie wystarczy stwierdzić tylko, że ani przez organy, ani przez Sąd pierwszej instancji, przepis ten nie był stosowany.

Wobec tego należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wobec powtórzeń w ich wyartykułowaniu w petitum skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zawartych w punkcie I podpunkt 1 i 2. W pierwszym z nich dopatrzono się naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego, że postępowanie organu dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy. Pomimo wskazania art. 134 § 1 p.p.s.a. w uzasadnieniu nie wykazywano, że chodzi o takie uchybienia, których strona nie wskazywała w skardze, a które powinien dostrzec Sąd. Dopiero wtedy zarzut tak sformułowany byłby uzasadniony.

W podpunkcie drugim zarzucono naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy z powodu nie zawarcia naruszeń dokonanych przez organy w uzasadnieniu i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można czynić zarzuty Sądowi, że nie zawarł w uzasadnieniu wyroku opisu naruszeń, których dopuścił się organ, jeżeli Sąd ten uznał, że naruszenia nie wystąpiły. Kwestia ustaleń faktycznych zostanie omówiona poniżej.

Oceniając zaś zarzuty z podpunktów 3 i 4, w których dopatrzono się naruszenia przez WSA art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (tak w pdpk 3) wobec wadliwości ustaleń faktycznych i wybiórczej, dowolnej oceny dowodów, jak i dodatkowo art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a § 1 pkt 1O.p. w zw. z art. 272 Kpc (tak w pdpk 4) wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Wywody wniesionego środka zaskarżenia powołujące się na te okoliczności, które wskazują na zakup towaru, jego przewóz, przekroczenie granicy RP posłużyły Spółce wykazaniu, że Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe w sposób niepełny. Kwestionuje się także ustalenia poczynione na podstawie informacji uzyskanych od organu mołdawskiego, przy równoczesnym nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę.

Mając na względzie taką konstrukcję przedmiotowych zarzutów kasacyjnych ponownie należy odwołać się do przedstawionej powyżej interpretacji definicji eksportu, z której wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług warunkiem korzystania z określonych tą ustawą uprawnień jak możliwość stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej w związku z eksportem towarów, jest wystąpienie wszystkich niezbędnych elementów tejże definicji, a więc spełnienia nie tylko wszystkich przesłanek określonych w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT ale także i tego, by dany wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Stąd też nie może wzbudzać zastrzeżeń to, że organy podatkowe podejmują, jak w niniejszej sprawie, działania mające na celu zweryfikowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii, wskazał, że podstawą przyjęcia ustalenia, że firma A., L. o braku rejestracji takiego podmiotu, jest nie tylko informacja mołdawskiej administracji podatkowej, ale także treść pisma Ambasady w K., jak i inne okoliczności sprawy podniesione przez WSA w zaskarżonym wyroku. Zauważyć także należy, że co do zasady, strony postępowania podatkowego nie biorą udziału w procesie porozumiewania się organów w celu uzyskania określonych informacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całości zebranego materiału dowodowego przedstawionego i omówionego przez Sąd pierwszej instancji, wybiórcze kwestionowanie niektórych dowodów, jak ww. informacje, czy stwierdzenia o konieczności ustalania przez organy różnymi proponowanymi przez Skarżącą środkami, czy kontrahent istnieje, należy ocenić jako nieskuteczny sposób podważania ustalonego stanu faktycznego. Znamienny jest eksponowane twierdzenie skierowane na zakwestionowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, że Spółka wskazywała dowody mogące doprowadzić do ustalenia kontrahenta np. podawane przez nią numery telefonów.

Nie można nie zauważyć, że w sytuacji, kiedy organy na podstawie pism i informacji organów polskich jak i zagranicznych stwierdzają, że kontrahent nie jest podmiotem zarejestrowanym, nie istnieje, Ukraińska Służba Celna podaje, że w latach 2002-2004 nie zarejestrowała wwozu przez Skarżącą wyrobów tytoniowych na teren Ukrainy, sposób realizacji transakcji na bazie ustnych ustaleń, sposób zapłaty, w części gotówkowy, a w części z kont bankowych od innej, niż kontrahent, firmy, brak wiedzy Skarżącej o osobach, czy podmiotach dokonujących wpłat, jak też o samym kontrahencie, czy osobach go reprezentujących, żądanie Skarżącej, podbudowane powoływaniem się na obowiązek organu prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń w oparciu o podane numery telefonów, jest przejawem braku zaangażowania strony w prowadzone w jej sprawie postępowanie. Oczywiście, że ciężar dowodzenia spoczywa zawsze na organie podatkowym, ale w sytuacji tak poważnych wątpliwości i zastrzeżeń organu, uzasadnionych zresztą, strona winna także wykazać inicjatywę, w przypadku niniejszej sprawy, w ustaleniu podmiotu zagranicznego, może właśnie poprzez nawiązanie kontaktu z tą firmą, skoro posiada do niej numery telefonów i spowodowanie przedstawienia, czy wskazania dowodów, które potwierdziłyby jej istnienie.

Bowiem w przypadku wystąpienia takich wątpliwości, na skutek zebrania przez organ dowodów i ustalenia przez niego okoliczności powodujących zakwestionowanie wykonania czynności, ciężar dowodu przenosi się na podatnika.

Powyższe względy, jak też i zarzuty na tym etapie sprawy o konieczności przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym, sprawiają, że wspomnianą wyżej argumentację kasatora jest nie zgodzeniem się z oceną Sądu pierwszej instancji, według której nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionymi w skardze kasacyjnej.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.