Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 22/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i okres od maja do grudnia 2008 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny w związku z fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. za okres styczeń, luty 2008 r., FHU P. G. za okres styczeń 2008 r., C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za okres od maja do grudnia 2008 r. dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (pre-paid).
W ocenie organu przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że to nie te podmioty były faktycznymi dostawcami usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) do firmy podatnika. Organ stwierdził, że w odniesieniu do spółki B. ustalono, że rzeczywistym dostawcą usług dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami był J. J., a spółka tylko firmowała jego działalność. Także w odniesieniu do spółki C. oraz FHU P. G. ustalono, że oba te podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie firmowały działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich.
W związku z powyższym, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").
Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2013 r. utrzymał sporną decyzję w mocy. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, że odwołujący się nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucając organowi nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń Sąd stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 j. ze zm.) zwanej dalej O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.
W ocenie Sądu organy słusznie wykazały, że to nie B. Sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą kart telefonicznych (pre-paid), ale J.J., który był prezesem zarządu spółki A., będącej jedynym udziałowcem spółki B..
Sąd wskazał, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia i w rzeczywistości w tym zakresie nieuczestniczący w obrocie gospodarczym. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku spółki C.. Materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań W.W. prezesa zarządu spółki wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których spółka C. kupowała karty telefoniczne. W opinii Sądu uprawnione jest stanowisko organów obu instancji, że spółka C. pomimo, że formalnie zgłoszona w KRS istniała tylko po to, aby umożliwić nieustalonym osobom trzecim wprowadzić do obrotu towary w tym karty telefoniczne niewiadomego pochodzenia. Wystawiając zakwestionowane faktury jedynie pozorowała ich istnienie w obrocie prawnym.
Odnośnie firmy FHU P. G. organy wykazały, że firma ta nie prowadziła własnej działalności a jedynie była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez O.O., L.P. i A. P.. Wystawione faktury potwierdzały dostawę towaru, ale nie wskazywały rzeczywistego dostawcy towarów.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z.o., FHU P.G., C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonanych przez te podmioty, czyli wykazały ich wadliwość pod względem materialnym, co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wykazanymi w spornych fakturach, to zdaniem Sądu zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.
Reasumując Sąd I instancji ocenił, że organy zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach oraz to, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Przykładem tego jest m.in. zachowanie skarżącego opisane w złożonym przez niego zeznaniu z dnia 10 września 2012 r., w którym przyznał się do otrzymania od O.N. propozycji dotyczącej bezfakturowego zakupu kart pre-paid. Świadomie też zgodził się by sprzedaż kart telefonicznych przez O. O. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez P. G., który nie był faktycznym sprzedawcą, jak również okoliczność, że skarżący podczas jednorazowej wizyty w siedzibie spółki B. przy ul. [...] w K. stwierdził brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej – nie zastał nikogo ani pracowników ani zarządu.
Dodatkowo poinformowano go, że cyt. "ktoś bywa w siedzibie tej firmy raz w tygodniu", jednak nie zaniepokoiło to skarżącego i nie wywołało z jego strony potrzeby dokładniejszego sprawdzenia swojego kontrahenta.
Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, jednoznacznie świadczą, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub pomagał w jego dokonaniu innym osobom.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości.
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co skutkowało przyjęciem, że przedmiotowe w sprawie transakcje, nie były dokonywane przez skarżącego w dobrej wierze co do ich rzetelności oraz rzetelności potwierdzających je faktur VAT, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.;
- 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
a/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze co do prawidłowości tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze co do prawidłowości i legalności dokonywanych transakcji i przyjmowanych faktur VAT, b/ art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje faktu nierzetelności wystawców spornych faktur oraz okoliczności, iż faktury te były wadliwe pod względem materialnym. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że Sąd I instancji niewłaściwie skontrolował działania organów w zakresie ustalenia świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze nabywania kart pre-paid od podmiotów, które okazały się nie być rzeczywistymi dostawcami rzeczonych usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a także przyjęcia za prawidłowe ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych.
W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznacza on zakres i kierunek prowadzonych w niniejszym postępowaniu czynności wyjaśniających. W ramach omawianego zarzutu skarżący zakwestionował wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT twierdząc, że Sąd uznał, iż odbiorca faktury wadliwej od strony materialnej, który działał w dobrej wierze, mógł być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wymienionego dokumentu.
Powyższy zarzut należało jednak uznać za niezasadny, gdyż wbrew podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, Sąd I instancji nawiązał w swych rozważaniach do orzecznictwa TSUE, które w przypadku gdy faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia, nakazuje badanie tzw. "dobrej wiary" jej odbiorcy. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David TSUE w sposób wyraźny stwierdził, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana czynność wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Stąd też kwestionowanie prawidłowości wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało uznać za nieuprawnione. Z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku wynika bowiem stanowisko zupełnie odwrotne, aniżeli sugerowane przez skarżącego w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego.
W ramach zarzutu błędnej wykładni skarżący wskazał ponadto, że zakwestionowanie prawa do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wymagało jednoznacznego stwierdzenia o "winie" odbiorcy faktury. Wina podatnika miała zostać udowodniona, co stanowiło, zdaniem skarżącego, obowiązek organów podatkowych. Skarżący wydaje się więc sugerować, że jedynie wykazanie świadomego udziału w nielegalnym procederze czyniło zadość zakwestionowaniu tzw. "dobrej wiary" odbiorcy faktury, którego prawa (w tym prawo do odliczenia), w przeciwnym wypadku, powinny podlegać bezwzględnej ochronie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko nie jest jednak zgodne chociażby z prezentowanymi w treści skargi kasacyjnej tezami orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David. Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej stanowi bowiem istotne zawężenie katalogu przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być w sposób skuteczny zakwestionowana. Uwadze skarżącego uszło, że wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazaniem braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.
Przechodząc do zarzutów procesowych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, akceptujące ustalenia organów, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że przyjmuje faktury, które są nierzetelne od strony podmiotowej. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skarżący w sposób nieuprawniony starał się ponadto wykazać brak spójności stanowiska Sądu I instancji w kwestii charakteru transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach.
Sąd nie negował bowiem okoliczności nabycia kard pre-paid przez skarżącego. Twierdził natomiast, że rzeczywistymi ich dostawcami nie były podmioty ujawnione w fakturach. Świadczą o tym zresztą wywody Sądu I instancji dotyczące przebiegu spornych transakcji oraz świadomości po stronie nabywcy, które należałoby uznać za całkowicie zbędne, gdyby Sąd zakładał, że w niniejszej sprawie istniał wyłącznie obieg "pustych faktur", mający jedynie tworzyć pozór obrotu kartami pre-paid, których w rzeczywistości odbiorca nawet nie otrzymywał. Sąd I instancji potwierdził to expressis verbis podnosząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści (s. 16 uzasadnienia wyroku).
Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd naruszeń prawa w procesie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe uznać trzeba, że dotyczą one zarówno zakresu postępowania dowodowego, jak i oceny zgromadzonych dowodów w kontekście działania podatnika w tzw. "dobrej wierze". Zarzuty te okazały się jednak całkowicie bezzasadne, gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działań organów prowadzących do wykazania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż otrzymywane faktury są nierzetelne od strony podmiotowej.
W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wnioski organów opierały się wyłącznie na skomplikowanych czynnościach procesowych (zapytaniach do urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, przesłuchaniach świadków), których skarżący w ramach ewentualnej weryfikacji swoich kontrahentów nie mógł przeprowadzić. Podstawa faktyczna odebrania skarżącemu prawa do odliczenia opierała się bowiem na analizie okoliczności takich jak m. in.: prowadzenie stałej współpracy bez sporządzenia umowy, brak znajomości osób reprezentujących kontrahentów, nawiązanie współpracy drogą telefoniczną, brak spotkań handlowych z kontrahentami, regulowanie płatności gotówką do rąk nieznanych osób bez potwierdzenia kogo reprezentują, a także bez pokwitowania, uzyskanie informacji na temat firmy Barbakan w czasie wizyty w jej siedzibie, nieznajomość personaliów osób, które przywoziły karty. Były to zdarzenia, w których skarżący brał bezpośredni udział.
Mógł zatem ocenić ich znaczenie w kontekście ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów. Stanowisko to wspiera ponadto fakt, że sposób funkcjonowania niektórych podmiotów na rynku obrotu kartami pre-paid był skarżącemu doskonale znany, o czym świadczyła chociażby zgoda na bezfakturowy obrót kartami dostarczanymi przez O. N.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, działanie skarżącego w tzw. "dobrej wierze" zostało zakwestionowane w sposób wszechstronny, który nie ograniczał się wyłącznie do czynności procesowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego charakteru działalności firm B.,FHU P.G. i C. Sąd zasadnie wskazał, że organy przeanalizowały szczegółowo przebieg spornych transakcji wskazując na cały szereg okoliczności, które skarżący również mógł dostrzec, świadczących o nielegalnym charakterze całego procederu.
Prawidłowości oceny działań organów nie podważają w żaden sposób argumenty skargi kasacyjnej, które prowadzą do wniosku, że w relacjach handlowych nie jest praktykowanym standardem, aby znać osobiście członków spółek kapitałowych lub dopełniać czynności wyłącznie w siedzibie sprzedawcy, a także pogląd, iż w dacie dokonywania spornych transakcji nie było jeszcze powszechnie wiadomo, iż obrót kartami pre-paid jest szczególnie narażony na występowanie oszustw przy rozliczeniu podatku od towarów i usług.
Sposób prowadzenia interesów przez skarżącego z ww. firmami odbiegał bowiem od elementarnych standardów, stosowanych przez zwykłych uczestników obrotu, których należało tym bardziej wymagać od profesjonalisty, funkcjonującego przez dłuższy czas na rynku.
Sąd prawidłowo zatem ocenił, że organy wykazały, iż skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych względem podejrzanych kontrahentów. Nie można też w jego przypadku mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, co sugerował w treści rozpoznawanego środka odwoławczego, jak i nie można podzielić twierdzenia, że dokonywanie zapłaty znacznych sum w gotówce, na ręce bliżej nieznanych osób, uchodziło w jakimkolwiek okresie za normę w realiach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Z tych też powodów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w oparciu o które skarżący usiłował wykazać, że nierzetelne od strony materialnej faktury przyjmował w dobrej wierze.
Wobec natomiast uznania, że przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne były prawidłowe nie można było również uwzględnić zarzutu naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT Przepisy ten dawały bowiem organom podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur wystawionych, zwłaszcza że zostało wykazane, iż skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, którzy firmują jedynie działalność innych osób.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.