Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1265/15

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., III SA/Wa 2022/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa).
2. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że decyzją z 15 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącemu zobowiązania za ww. okresy wobec ustalenia, że dokonał on nierzetelnych zapisów w ewidencji zakupu, ujmując w niej faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i budowlanych od M. S.A. w W. Transakcje między M. S.A. a firmą skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, toteż nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).
3. 3. Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w spornej decyzji wywodząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Niewykonanie przez M. S.A. spornych usług potwierdzają:
4. - zeznania W. W., który nie miał podstawowej wiedzy o spółce, w której pełnił funkcję prezesa oraz o wykonywanych przez nią usługach, w tym na rzecz skarżącego,
5. - zeznania M. W., który nie potrafił wskazać zawartych przez spółkę kontraktów i choć twierdzi, że korzystała ona z podwykonawców, nie potrafił wskazać żadnego z nich, nie znał księgowości spółki, jej obrotów i pracowników, ani majątku, czy zaplecza technicznego, nie pamiętał gdzie znajdowała się jej siedziba,
6. - zeznania J. J., że po 30 czerwca 2005 r. M. S.A. nie zawarła żadnego nowego kontraktu, prowadząc jedynie prace rozliczeniowe i obsługę reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych,
7. - sprzeczne zeznania B. K. co do zawierania kontraktów w imieniu M. S.A.,
8. - zeznania pracowników zatrudnionych w tej spółce, że nie wykonywali usług wskazanych w fakturach wystawionych m.in. na rzecz skarżącego,
9. - brak zaplecza technicznego (urządzeń, ciężkiego sprzętu i środków transportowych) i ludzkiego niezbędnego do wykonania spornych usług,
10. - brak dowodów ponoszenia kosztów związanych z realizacją usług,
11. - niewykazanie transakcji w dokumentacji podatkowej.

Ustalenia te potwierdza również ostateczna decyzja Dyrektora UKS z 4 listopada 2013 r., określająca M. S.A. kwotę podatku od towarów i usług za 2009 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo organ wskazał, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z M. S.A. związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Okoliczności dokonywania transakcji obrotu usługami transportowymi i budowlanymi wskazują na świadome uczestnictwo w nich skarżącego. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były te "transakcje", nie są typowe dla tego typu działalności. Sprawdzenie M. S.A. we właściwym urzędzie skarbowym i KRS dostarczyłoby skarżącemu informacji o wykreśleniu spółki z rejestru podatników (14 marca 2007 r.), a jej adresu z KRS (w 2006 r.), jak również o nieskładaniu sprawozdań finansowych (ostatnie za okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 r.).

4. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego – w tym również włączonego stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. S.A., a także materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w S. z prowadzonego przez nią śledztwa o sygn. akt [...] – organy podatkowe wykazały, że spółka nie mogła wykonać zafakturowanych usług, a w rezultacie wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Dokonana przez nie ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Wykonaniu spornych usług przeczą zarówno zeznania świadków (W. W. – prezesa zarządu M. S.A., M. W. – dyrektora spółki do spraw kontraktów oraz pracowników ww. spółki), jak i samego skarżącego. Żadna z osób zatrudnionych w M. S.A. nie wskazała kogokolwiek, kto mógłby wykonać zafakturowane prace. Spółka nie tylko nie miała dokumentów, które mogłyby wskazywać na zakup usług u podwykonawców, ale też dokumentów dotyczących jakichkolwiek kosztów związanych z fakturowanymi usługami. Osoby zajmujące w spółce kierownicze stanowiska nie potrafiły zaś wskazać rodzaju działalności wykonywanej przez spółkę oraz jej kontrahentów. Żadna z tych osób nie potrafiła podać danych osoby prowadzącej księgowość. Spółka nie posiadała faktycznie funkcjonujących organów. Osoby wymienione w składzie rady nadzorczej oraz jej prezes byli jedynie figurantami. Dokumentacja spółki sporządzana była na kartkach podpisanych wcześniej przez W. W. in blanco.

Jedyną osobą, która oprócz skarżącego potwierdziła okoliczność wykonywania prac przez M. S.A., był M. W. Jednakże przedmiot usług wskazany przez M. W. odbiegał od opisanego w fakturach oraz wskazanego przez skarżącego. Ponadto wykonaniu zafakturowanych prac przeczy okoliczność, że ww. spółka miała wynajmować skarżącemu koparkę oraz realizować prace dźwigowe, podczas gdy ustalono, że spółka nie posiadała żadnego sprzętu i urządzeń, co znalazło potwierdzenie także w dokumentacji Urzędu Dozoru Technicznego, a dokładnie w braku w prowadzonych przez ten urząd ewidencjach jakiejkolwiek wzmianki o sprzęcie spółki i objęciu go dozorem. Ustalenia te znalazły też wsparcie w decyzji Dyrektora UKS z 4 listopada 2013 r., określającej M. S.A. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2009 r.

Sąd podzielił w tym kontekście stanowisko organów, że niewiarygodne jest wyjaśnienie skarżącego, iż M. S.A. wykonywała usługi przez podwykonawców. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miał wykonać i wykonał skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Prac tych nie mógł jednak wykonać podmiot, którego fakturami skarżący się posłużył obniżając podatek należny o podatek naliczony.

Na tym tle Sąd uznał też, że organy przekonująco wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, dotyczącego zakresu niezbędnych i wykonanych prac. Pomijając już okoliczność, że pomimo wezwania skarżący nie podał danych i nie przedłożył dokumentacji umożliwiającej realizację zgłoszonego wniosku, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przeprowadzenie kalkulacji dotyczącej wykonanych prac nie doprowadziłoby do ustalenia, że to właśnie M. S.A. wykonała usługi będące przedmiotem spornych faktur. Spółka ta decyzją z 14 marca 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 za lata 2008-2012, a ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006 r. W dacie wystawienia spornych faktur nie była zatem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał również, że organy słusznie uznały, że skarżący nie wykazał staranności w doborze kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że nie podjął on w tym zakresie nawet najmniej kłopotliwych czynności, tj. sprawdzenia danych M. S.A. w KRS oraz w urzędzie skarbowym. Skarżący twierdził, że nie mógł nawet podejrzewać, że po stronie M. S.A. występują nieprawidłowości. Przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że "spółkę M. S.A. sprawdziliśmy w KRS niezbyt wnikliwie". Podnosił też, że spółka nadal figuruje w KRS i posiada numer REGON. Jednakże gdyby skarżący istotnie sprawdził w KRS dane dotyczące M. S.A., uzyskałby informację, że adres siedziby tej spółki podany w umowach zawartych z jego firmą został wykreślony z KRS. Ten sam adres wskazywany był następnie na fakturach. Wiedziałby również o umorzonym wobec spółki postępowaniu w celu jej przymuszenia do zmiany adresu, które okazało się bezskuteczne z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki, spowodowany z kolei brakiem informacji o jej adresie.

Wiedziałby również, że M. S.A. nie składa sprawozdań finansowych (ostatnie pochodzi z 2002 r.) i już ta okoliczność musiałby wzbudzić jego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Gdyby zaś skarżący skorzystał z możliwości sprawdzenia M. S.A. w urzędzie skarbowym, uzyskałby informację, że nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący tego nie uczynił. Nigdy też nie był w siedzibie spółki i nie poznał prezesa, którego podpisami oparzone były wszystkie gotowe już dokumenty dostarczane przez M. W. Jak zeznał, wypytywał jedynie M. W. o potwierdzenie istnienia firmy, o zakres prowadzonej działalności oraz opierał się na otrzymanej od niego wizytówce, z której wynikał adres siedziby firmy.

Skarżący kontaktował się zatem jedynie z osobą (M. W.), która sama niczego w imieniu M. S.A nie podpisywała, a przywoziła gotowe dokumenty popisane przez kogoś innego. Skarżący przekazywał tej osobie znaczne kwoty (sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych) wykazane w fakturach, przy czym osoba ta nie kwitowała odbioru pieniędzy, a wręczała skarżącemu gotowe pokwitowanie wystawione przez inną osobę, której nigdy nie widział i z którą nie miał żadnego kontaktu. Skarżący przesłuchany jako strona wyjaśnił, że miał "kłopoty z płynnością finansów, a tym samym z zapłatą całości faktury" i wówczas M. W. szedł mu na rękę i zgadzał się na płatność w dwóch-trzech transzach. Jednakże przedłożone przez niego dowody świadczą o czymś innym. Pomimo wynikającej z zawartych umów możliwości zapłaty w terminie 14 dni od wystawienia faktury, skarżący płacił i wykazywał zapłatę w dniu wystawienia faktury. Jeżeli zatem, jak twierdzi, płacił należności w transzach, oznacza to, iż godził się na dokumentowanie i ujmowanie w dokumentacji podatkowej innego niż faktyczny przebiegu płatności.

Miał tym samym świadomość, że również M. S.A., a przynajmniej osoba występująca jako przedstawiciel tej spółki, akceptuje dokumentowanie płatności w sposób odbiegający od rzeczywistego. Dla porównania zaś, pozostałym podwykonawcom za wykonane usługi skarżący płacił przelewem z odroczoną datą płatności. Skarżący twierdził wprawdzie, że powodem, dla którego dokonywał na rzecz M. S.A. płatności gotówkowych, był związany z taką formą płatności rabat, jednakże żaden rabat nie wynika z treści faktur wystawionych przez tę spółkę oraz z zawartych z nią umów.

Sąd wskazał ponadto, że wartość brutto robót, jakie miała wykonać M. S.A., jest wyższa niż wartość robót wszystkich pozostałych podwykonawców skarżącego, a mimo to skarżący nie dysponował chociażby kosztorysami tych robót. Dowodem wykonania prac przez tę spółkę miały być sporządzone przez skarżącego i tylko przez niego podpisane "potwierdzenia wykonania robót". Potwierdzeń tych nie podpisał M. W., choć wskazano go jako obecnego przy odbiorze robót. Skarżący był natomiast w stanie przedłożyć dowody dokumentujące prace pozostałych wykonawców, np. karty pracy kierowców z wykazanymi trasami, kursami i godzinami (dokumenty dołączone do wyjaśnień skarżącego z 15 listopada 2013 r., k. 1012 akt adm.).

1. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi na sporną decyzję, a ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawy kasacyjne sformułowano w sposób następujący:
2. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących usługi od M. S.A.,
4. b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,
5. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. a) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak należytego uzasadnienia podstawy faktycznej wyroku, w szczególności dlaczego Sąd oparł się na dowodach niekorzystnych dla skarżącego z pominięciem dowodów przemawiających na jego korzyść i przez to przyjęcie do wyrokowania stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym,
7. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału, a przez to niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jednostronne, niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie w zakresie świadomego i zawinionego działania podatnika w związku z wystąpieniem tzw. "pustych faktur",
8. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i w zw. z art. 123 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku o ustalenie, czy wykonane prace przez podwykonawców skarżącego innych niż M. S.A. byłyby wystarczające do zakończenia robót realizowanych przez skarżącego oraz niedopuszczenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego; tzn. przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia, że czynności dokumentowane zakwestionowanym fakturami VAT zostały wykonane i faktury te nie były tzw. "pustymi fakturami",
9. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne obciążenie podatnika odpowiedzialnością za niezgodne z prawem działanie kontrahenta (M. S.A.), o którym strona nie wiedziała,
10. e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo upływu okresu przedawnienia.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy na brak uzasadnionych podstaw najdalej idących zarzutów środka odwoławczego, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (ww. pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. e). Kwestiami tymi Sąd pierwszej instancji nie zajął się w motywach zaskarżonego wyroku, skarżący nie podniósł zaś w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, który stanowi zasadniczą podstawę zaskarżenia w odniesieniu do zagadnień pominiętych przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia (por. odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W związku z tym wywód strony dotyczący tych kwestii należy pozostawić bez dalszego komentarza (s. 10-13 skargi kasacyjnej), stosownie do art. 183 § 1 Ppsa.

Przechodząc zaś do pozostałych zarzutów wskazać należy, że koncentrują się one wokół dwóch aspektów sprawy, a mianowicie:

1. - fikcyjności usług zafakturowanych przez M. S.A.,
2. - dobrej wiary podatnika w transakcjach z ww. kontrahentem.

W ramach pierwszej kwestii skarżący podtrzymuje przede wszystkim zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie zbadano – także w kontekście wniosków dowodowych strony – możliwości wykonania spornych prac przez M. S.A. (w tym przy udziale podwykonawców), tym bardziej, że wykonanie usług potwierdził przedstawiciel ww. spółki – M. W. (s. 5-7 skargi kasacyjnej). Z kolei uzasadniając kwestię dobrej wiary podatnika wskazano, że organy nie mogą wymagać od niego daleko posuniętych i skomplikowanych czynności sprawdzających, wykraczających poza podjętą informację z rejestru przedsiębiorców KRS (s. 7-10 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego stanowiska wskazać w pierwszym rzędzie należy na niespójność podstaw kasacyjnych. Z jednej bowiem strony skarżący podejmuje próbę wykazania błędu w ustaleniach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie funkcjonowania firmy M. S.A. oraz zafakturowanych przez nią usług (zarzuty wymienione w pkt 2 lit. a i c), podczas gdy z drugiej akcentuje brak wiedzy skarżącego o charakterze transakcji (niezgodności materialnej faktury) oraz należytą staranność w kontaktach handlowych (zarzuty wymienione w pkt 2 lit. b i d). Strona nie dostrzega, że wykazywanie tej ostatniej okoliczności zakłada, że doszło do nadużycia w dziedzinie VAT, a więc w istocie implikuje przyznanie, że nie doszło do transakcji między skarżącym a M. S.A. (wystawca faktury nie był rzeczywistym usługodawcą).

Niezależnie jednak od powyższego skład orzekający stwierdza, że ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie nie nasuwają zastrzeżeń. W szczególności trafna jest uwaga, że akcentowane przez stronę skarżącą kwestie dowodowe dotyczące (braku) możliwości wykonania spornych prac poprzez innych podwykonawców nie podważyłyby ustalenia, że rzeczywistym dostawcą usług nie mogła być ww. spółka, która – jak dowiedziono w postępowaniu podatkowym – nie prowadziła w spornym okresie rzeczywistej działalności usługowej (opis tychże ustaleń zob. wyżej s. 1-2 uzasadnienia). Organy wyjaśniły przy tym, z jakich przyczyn nie zostało uznane za wiarygodne oświadczenie M. W. o wykonaniu spornych usług, co zostało omówione na s. 13-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ww. osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe spółki nie wskazała przedmiotu usług zbieżnego z ujętym w fakturach i nie miała podstawowej wiedzy o działalności spółki).

Nie mogą również zostać uznane za skuteczne zarzuty strony dotyczące kwestii dobrej wiary podatnika. Argumenty skarżącego w tym zakresie dają się sprowadzić do wywiedzionej w środku odwoławczym konkluzji, że "z pozoru tylko proste czynności weryfikacyjne wskazane przez Sąd mogłyby się okazać tak samo niewystarczające, jak dokonane przez stronę" sprawdzenie kontrahenta w KRS (s. 9 skargi kasacyjnej). Z tymi hipotetycznymi rozważaniami, dotyczącymi braku przejrzystości i zupełności (miarodajności) stosownych rejestrów i wobec tego potencjalnych trudności w wyciągnięciu prawidłowych wniosków, co do rzeczywistego charakteru działalności M. S.A., nie można się zgodzić w kontekście realiów sprawy. Jak zostało bowiem wykazane, skarżący nie podjął w istocie, wbrew swoim oświadczeniom, żadnych czynności weryfikacyjnych i to nie tylko w odniesieniu do właściwych urzędów (w tym skarbowego, który potwierdziłby brak rozliczania VAT z tytułu spornych transakcji), ale też z osobą kontrahenta, którego nie próbował nawet poznać, jednocześnie nabywając od niego usługi o wartości przekraczającej wartość robót wszystkich pozostałych podwykonawców, a to w sposób znacząco odbiegający od przyjętej w prowadzonej działalności praktyki (opis zob. wyżej s. 4 i n. uzasadnienia).

Ta różnica między standardowymi kontaktami gospodarczymi skarżącego a spornymi transakcjami powinna nasuwać wątpliwości odnośnie do ich charakteru. Zastrzeżenia tego typu mają wbrew przekonaniu podatnika charakter obiektywny, zwłaszcza gdy niestandardowy typ transakcji zestawić z wielkością "zamówień" przekraczających wartość robót wszystkich pozostałych podwykonawców skarżącego i oczywistymi brakami w dokumentacji ich dotyczącej. Uzasadniały one w związku z tym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, również tym powołanym w załączniku do protokołu rozprawy z 18 stycznia 2017 r. (por. zwłaszcza wyrok w sprawie C-277/14 Stehcemp oraz powołane tam orzecznictwo), podjęcie stosownych czynności sprawdzających (s. 20 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, jako że w sprawie nie można uznać, by doszło do "bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących usługi od M. S.A.", naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.