Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2005 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w stosunku do J.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S., wykazało, że faktury dokumentujące zakup złomu od: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej w skrócie "A"), a także faktury dokumentujące zakup usług transportowych od "K" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu podatnik, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, nie wykazał żadnych okoliczności oraz dowodów potwierdzających, że pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. organy podatkowe stwierdziły, że umieszczono na nich pieczątkę z adresem G., ul. [...], natomiast późniejsze faktury posiadają adres w W. [...]. Wszystkie faktury były płatne gotówką, faktury podpisywał prezes zarządu S.K., a odbierał J.Z.
Podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ prowadzący postępowanie działania mające na celu ustalenie siedziby Spółki i organów je reprezentujących oraz wyjaśnienie przebiegu spornych transakcji dowodzą, że we wskazanych lokalizacjach Spółka nie prowadziła działalności. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy oraz ustalenia aktualnych udziałowców. W rejestrze handlowym poza ujawnieniem osoby, która była udziałowcem spółki do 2003 r. nie figurują zmiany dotyczące siedziby lub członków zarządu spółki. Z podanych przyczyn nie doszły do skutku czynności kontrolne w Spółce A. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, zgodnie z zapisami w rejestrze handlowym oraz zeznaniami G.S., do października 2003 r. świadczącej na rzecz ww. podmiotu usługi księgowe, było świadczenie usług public relations.
Ponadto organ zaznaczył, że podatnik, nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie dano też wiary temu, że podatnik bez uprzedniego upewnienia się dokonywał płatności gotówkowych na rzecz kierowców dostarczających złom nie otrzymując dowodów wpłaty. Niewiarygodne jest również, aby podatnik przy załadunku złomu posiłkował się wyłącznie własną pracą lub grzecznościowo świadczoną pomocą.
W odniesieniu do usług transportowych zakupionych od K. sp. z o.o. organ dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Z protokołu spisanego w dniu 24 stycznia 2007 r. wynika, że spółka K. nie wystawiła na rzecz podatnika ujętych przez niego faktur.
Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.
Wskutek wszczęcia postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając zaprezentowaną w niej argumentację.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez pominięcie twierdzeń i wniosków dowodowych strony. Podważył rzetelność opinii kryminalistycznej z dnia 15 kwietnia 2010 r., a także zarzucił zaniechanie przesłuchania świadka S.K. Zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie podważył istnienie firmy A. Sp. z o.o., skoro w 2005 r. prowadziła ona działalność i była czynnymi płatnikiem podatku VAT. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w celu zidentyfikowania swych kontrahentów w tamtym okresie, otrzymał od nich dokumenty świadczące o rozliczaniu się z urzędami skarbowymi oraz o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, co kontrolujący pominęli.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozważania Sądu I instancji:
W ocenie Sądu I instancji poczynione przez organy ustalenia wskazują, że A. Sp. z o.o., nie dokonywała dostaw złomu na rzecz skarżącego. Jej danymi posłużono się w celu legalizacji obrotu złomem pochodzącym z nieustalonych źródeł. Sąd przypomniał, że Spółka A. w badanym okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Ani w rejestrze handlowym, ani w urzędach skarbowych nie uwidoczniono żadnych zmian dotyczących siedziby lub członków zarządu spółki, a także zmian dotyczących przedmiotu działalności. Z aktualnego odpisu z rejestru wynika, że Spółkę jednoosobowo może reprezentować A.K., a przedmiotem jej działalności jest działalność promocyjna i handlowa. Podjęte przez organy próby ustalenia faktycznej siedziby ww. spółki oraz ustalenia osób działających w jej imieniu nie powiodły się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. W ocenie Sądu organy zatem miały prawo uznać, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu.
Sąd wskazał przy tym, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków G.C. oraz S.K., mimo kilkakrotnych prób przesłuchania ww. osób, nie mogło zasadniczo wpłynąć na wynik sprawy. Skoro spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba i nie posiadała zaplecza gospodarczego do świadczenia usług sprzedaży złomu (jego magazynowania, przewozu, rozładunku itp.), co jednoznacznie wynika z pozostałego materiału dowodowego sprawy, to zasadnie organ uznał, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej.
W efekcie powyższych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielił pogląd organów, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Sąd wskazał przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, skarżący nie zna osób reprezentujących ww. spółki ani osób, które dokonywały dostaw, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, faktury dokumentujące zakup jak i towar były dostarczane skarżącemu pod jego domem lub w okolicy magazynu przez kierowców, którzy też odbierali płatność w gotówce, przy czym skarżący nie dysponował żadnym dowodem wpłaty.
Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności, mając na uwadze długotrwałość współpracy oraz jej rozmiar, wskazują, że skarżący powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie złomem o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywał do tego wagi.
Skarga kasacyjna
J. Z. zarzucił powyższemu wyrokowi, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z:
- - przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne sprzecznych zeznań świadka J. P.,
- - bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków G. C. i S. K. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczył, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach J. P., mimo istniejących sprzeczności w składanych przez niego zeznaniach odnośnie wiedzy na temat działalności prowadzonej przez skarżącego. Wskazano również, że organy pominęły przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kluczowych osób, mogących dysponować wiedzą na temat transakcji zawieranych przez Spółkę A., tj. G. C. i S. K. Wskazano również na pewne wątpliwości w zakresie wydanej w sprawie ekspertyzy grafologicznej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach.
W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut – odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że tylko w tym zakresie, tj. w ramach które zakreślono postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z dyspozycją art. 183 P.p.s.a., jest władny do kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia.
Uzasadniając ten zarzut strona w pierwszej kolejności podniosła, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne sprzecznych zeznań świadka J. P. Strona formułując powyższy zarzut zdaje się jednak pomijać okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2005 r., tj. okresu, w którym nie kwestionowano faktur wystawianych przez Spółkę L. Podnoszone przez stronę argumenty w tym zakresie uznać należało zatem za bezzasadne i nie mające związku z niniejszą sprawą.
Natomiast pozostałe przedstawione w skardze kasacyjnej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Nie można bowiem podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej związanych z nieprzesłuchaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżącego świadków, tj.: G.C. i S.K. Niemożność przeprowadzenia przesłuchania ww. osób wynikała z bezskutecznie podejmowanych prób doręczenia wezwania pod wskazany przez skarżącego adres zamieszkania ww. osób. Podejmowane próby przesłuchania tychże osób nie można zatem uznać za takie działanie organów, które świadczyło o braku realizacji podstawowych zasad rządzących prowadzeniem postępowania podatkowego.
Ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny tylko w przypadku, gdy ewentualne naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a.. Strona pomija natomiast okoliczność, że organy dysponowały w zakresie faktur wystawionych przez A. szeregiem innych dowodów, które świadczyły o tym, że Spółka ta w spornym okresie nie mogła być faktycznym dostawcą złomu dla strony skarżącej. Ustalenia organów wynikające z przeprowadzonych dowodów w stosunku do faktur rzekomo wystawionych przez A. nie są, poza okolicznościami związanymi z treścią opinii biegłego, na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane. Działanie podjęte przez organy wskazywały, że spółka ta - uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach - nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jak również nie dokonywała zmian aktualizacyjnych dotyczących miejsca prowadzenia działalności, członków zarządu zarówno w rejestrze spółek jak i w urzędach skarbowych.
Stworzenie formalnych podstaw i uwiarygodnienie tego składanymi deklaracjami wykazującymi niewielkie kwoty do przeniesienia, jak słusznie wskazał organ, służyło nadaniu pozorów legalności transakcjom, które posłużyły wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia.
Autor skargi kasacyjnej pomija również okoliczność, że skarżący w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego mającego miejsce w dniu 28 września 2009 r. potwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były fałszywe i służyły dla celów dokumentowania działalności gospodarczej.
W tych okolicznościach nie sposób podzielić zasadności argumentacji skargi kasacyjnej, że zebrano niekompletny materiał dowodowy, nie dopełniając wszystkich starań aby ten brak uzupełnić, czym naruszono podstawowe zasady postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie za prawidłowe zatem należało ocenę działań organów, jaką przeprowadził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach przyznanej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)