Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1280/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 170/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w badanych okresach sprzedawał olej napędowy. Część faktur VAT w których jako sprzedawca oleju napędowego występowała Stacja Paliw P. w L., nie dokumentowała rzeczywistych transakcji nabycia tego paliwa. Faktury te nie znalazły bowiem potwierdzenia u ich wystawcy. Faktury były zgodne w zakresie ich numeracji, dat wystawienia, godziny sprzedaży, gotówkowej formy płatności i w większości co do podmiotów uprawnionych do ich wystawienia, ale różniły się ilością nabywanego paliwa, danymi nabywców, numerami rejestracyjnymi samochodów, a ponadto dokumentowały w przeważającej części sprzedaż benzyny, a w niewielkim zakresie oleju napędowego. Organy podatkowe ustaliły, że faktury nie znajdowały się w systemie komputerowym stacji paliw w L. ani nie został z nich rozliczony podatek należny. Faktu zakupu oleju napędowego nie potwierdzały też zeznania świadków. Tym samym organy podatkowe uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.) oraz naruszenie art. 17 VI Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa").

Skarżący uznał, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazując, iż okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy pominął kwestie odnoszące się do zaniedbań lub przestępczej działalności prowadzonej na stacji paliw oraz do tego, iż faktury VAT zostały wystawione i podpisane przez pracowników stacji paliw. Zdaniem podatnika organ odwoławczy w sposób wybiórczy ocenił również zeznania niektórych świadków.

Końcowo skarżący zauważył, że skoro nabył paliwo na stacji paliw prowadzonej w imieniu i na rzecz P., dysponował fakturami VAT wystawionymi przez uprawnione podmioty i zużył paliwo do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przysługiwało mu prawo do obniżenia należnego podatku VAT.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sąd wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że M. U. nie nabył paliwa od Stacji Paliw P. w L. w ilościach wskazanych w fakturach VAT. W konsekwencji słusznie uznano zdaniem Sądu, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu przeprowadzone niniejszej w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że o nie nabywaniu materiałów pędnych świadczy szereg okoliczności ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności dowodzą tego ustalenia poczynione w skutek porównania faktur przedłożonych przez Spółkę P., z fakturami o tej samej numeracji, lecz znajdującymi się u podatnika. Jakkolwiek faktury wykazują znaczne podobieństwo, to jednak istniejące różnice nie pozwalały przyjąć, że faktury te dokumentują nabycie oleju napędowego od podmiotu w nich wskazanego. Sąd wskazał na rozbieżności pomiędzy ilościami nabywanego paliwa, a kwotami należnymi z tytułu jego nabycia, zawartymi w fakturach przedłożonych przez podatnika i znajdujących się w Spółce P. Zwrócił także uwagę na takie elementy odróżniające te dokumenty jak różni nabywcy, odmienny przedmiot nabycia, braki w podawaniu numerów rejestracyjnych pojazdów. Za trafne Sąd uznał wnioskowanie organu, że w przypadku uznania, iż podatnik nabywał na stacji w L. olej napędowy we wskazanych w fakturach ilościach, wówczas niewątpliwe byłoby stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości czy rozbieżności w stanach paliw płynnych w Spółce P. W ocenie Sądu wnioskowanie organu podatkowego wzmacnia również treść zeznań kierowców zatrudnionych u podatnika.

Z zeznań tych osób wynikało bowiem, że jakkolwiek tankowali oni paliwo na stacji paliw w L., to jednak nie w ilości i nie z częstotliwością jaka wynikała z treści zakwestionowanych faktur VAT. Zeznający kierowcy nie potwierdzili faktu tankowania paliwa do beczek. Podobną treść wykazywały również zeznania pracowników stacji paliw, którzy wprawdzie poświadczali nabywanie paliwa przez podatnika, jednakże wskazywali przy tym, że transakcje nie dotyczyły tak znacznych kwot i ilości.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że faktury przedłożone przez podatnika nie posiadały swych odpowiedników wśród faktur, którymi dysponował ich wystawca. Pomimo ich wizualnego podobieństwa faktury te różniły się właśnie w najistotniejszych elementach odnoszących się do wskazań dotyczących ilości nabytego paliwa, a co za tym idzie wysokości należnych kwot i naliczonego podatku VAT.

Sąd I instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że termin o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p. wiąże się z prawem do zapoznania z materiałem dowodowym, natomiast nie uprawnia do składania wniosków dowodowych na tym etapie postępowania. W przypadku bowiem stwierdzenia przez podatnika, że w jego ocenie materiał dowodowy zawiera luki, niejasności czy sprzeczności, które można wyjaśnić za pomocą nie przeprowadzonych dotąd dowodów, podatnik ma prawo wnosić o jego uzupełnienie, składając stosowne wnioski dowodowe Organowi nie wolno negować prawa strony do złożenia takiego wniosku tylko z uwagi na etap postępowania.

W uzasadnieniu Sąd powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2002 r.").oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2004 r.").

Sąd stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

1. 6. M. U. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
2. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 17 VI Dyrektywy, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji tych przepisów wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.2 - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego) oraz poprzez, błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że jednym z warunków koniecznych prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest zaksięgowanie faktur VAT przez ich wystawcę,
3. - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.
4. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, tj. wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że z treści zeznań kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego wynika, że nie tankowali oni oleju napędowego na stacji paliw P. w L. w ilościach uzasadniających treść zakwestionowanych faktur VAT,
6. - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił,
7. - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania
8. a) art. 122 O.p. (dalej O.p.) w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia taktyczne,
9. b) naruszenie art. 191 O.p. poprzez wywiedzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien byk stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. -, uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wydał zaskarżonego wyroku w oparciu o akta sprawy. Zdaniem skarżącego z zeznań wszystkich przesłuchanych świadków, tj. Z. C., E. D., P. K., A. S., S. S., J. T. i W. S. wynikało, że tankowanie paliwa odbywało się przede wszystkim w dwóch miejscach: baza w R. i stacja paliw w L. Świadkowie zeznali, że średnio raz w tygodniu tankowali olej napędowy na stacji paliw w L. w ilości od 600 — 1000 l. jednorazowo. Skarżący zarzucił, że WSA analizując ich zeznania, pomimo jednoznacznych wypowiedzi stwierdził, że nie było tankowań oleju napędowego w znacznych ilościach na stacji Paliw P. w L..

Skarżący zarzucił w skardze, że Sąd I instancji w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy podzielając stanowisko organu podatkowego że zdecydowana większość faktur VAT przedstawionych przez skarżącego, a pochodzących ze stacji paliw P. w L., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem zdaniem skarżącego wszystkie przedstawione przez niego faktury VAT odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze.

Skarżący zarzucił również, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. W ocenie skarżącego podstawowym ustaleniem faktycznym, którego należało dokonać w postępowaniu podatkowym było ustalenie, czy skarżący nabył na stacji paliw P. w L. olej napędowy w ilości ujętej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań nieprzesłuchanych dotychczas w żadnym postępowaniu osób, które pracowały na stacji paliw P. w L. w 2004 r. Sąd I instancji uznał natomiast, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków.

W ocenie Sądu dowód ten był bez znaczenia, gdyż istotne było jedynie to, że faktury nie zostały zaksięgowane przez P. Takie stanowisko zdaniem skarżącego prowadzi do wniosku, że jednym z koniecznych warunków prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy faktycznie wykonanej transakcji, jest zaewidencjonowanie wystawionej z tego tytułu faktury przez jej wystawcę. Taki wniosek nie wynika zaś z żadnego przepisu prawa, a co więcej jest niemożliwy do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT ponieważ uzależnia sytuację prawną podatnika od zachowania jego kontrahenta (zaksięgowania lub niezaksięgowania faktury), na które to zachowanie podatnik najczęściej nie ma żadnego wpływu.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ odwoławczy nierozpatrując twierdzeń i zarzutów skarżącego dokonał dowolnej oceny dowodów wadliwie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. W zaskarżonej decyzji brak było zdaniem autora skargi kasacyjnej jakiegokolwiek nawiązania i ustosunkowania się do:

1. 1) wykazanych w treści odwołania od decyzji organu I instancji ewidentnych zaniedbań lub celowego działania przestępczego prowadzonego przez obsługę stacji paliw, w tym przede wszystkim ajentów, tj.
2. a) wiedzy każdej z osób wystawiających faktury o hasłach umożliwiających wystawianie faktur na konto pozostałych pracowników stacji;
3. b) podpisywaniu przez pracowników stacji faktur wystawionych przez innych pracowników;
4. c) wystawieniu na stacji P. w L. 282 faktur VAT, które nie zostały ujęte w ewidencji P., natomiast o tym, że faktury zostały wystawione na stacji paliw w L. świadczą zgodne zeznania wszystkich osób pracujących na stacji oraz fakt, że numery faktur, daty i godziny ich wystawienia oraz jeszcze inne elementy zgadzają się z fakturami VAT ujętymi w ewidencji P.;
5. d) wystawieniu na stacji P. w L. faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż paliwa, które nie zostały potwierdzone przez znaczną ilość osób wskazanych na tych fakturach,
6. 2) jednoznacznych zeznań wszystkich osób pracujących na stacji P. w L., że posiadane przez skarżącego faktury pochodzą z systemu komputerowego stacji, że zostały one wystawione na stacji i podpisane przez jej pracowników;
7. 3) zeznań osób pracujących na stacji P. w L., w których stwierdza się, że skarżący kupował duże ilości paliwa (świadek K.) lub skarżący był znany jako klient stacji (świadek K.).

Strona skarżąca zarzuciła, że organ wybiórczo ocenił i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania świadka J. H., który na zadane mu przez przesłuchującego pytanie o źródło paliwa wykorzystywanego przez skarżącego wskazał, że najczęściej paliwo kupowane było na stacji paliw P. w L.. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że kierowcy nie parkowali samochodów ciężarowych w miejscach zamieszkania. Jej zdaniem rozumowanie organu było przejawem dowolnej oceny dowodów. Składający zeznania pracownicy nie mogli przypuszczać, że wskazanie, że samochody były parkowane również "pod domem" mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy. W związku z tym, jeżeli organ chciałby wyciągać niekorzystne dla skarżącego wnioski, na podstawie nieparkowania przez kierowców w pobliżu ich miejsc zamieszkania, to powinien najpierw przesłuchać kierowców na tą okoliczność.

W skardze zarzucono również, że WSA nie odniósł się do żadnej z podnoszonych przez skarżącego okoliczności wskazujących na to, że skarżący nabywając olej napędowy P. w L. stał się ofiarą oszustwa. WSA poprzestał jedynie na ogólnikowych twierdzeniach o kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnikliwej i poprawnej ocenie tego materiału.

Zdaniem skarżącego WSA dopuścił się ponadto błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 VI Dyrektywy. WSA przyjął, że warunkiem koniecznym możliwości odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze jest zaksięgowanie tej faktury przez jej wystawcę. Zdaniem skarżącego przyjęcie takiego poglądu narusza zasadę neutralności podatku VAT i pozostaje w sprzeczności z istotą traktatu akcesyjnego. Strona skarżąca wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C -439/04 i C - 440/04 z powództwa Axel Kittel przeciwko Królestwu Belgii, gdzie ETS uznał, iż w przypadku gdy dostawa realizowana jest na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy statuujący prawo podatnika do odliczenia podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika przez ustawodawstwo krajowe państw członkowskich prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej tylko przyczyny, iż dokonana czynność prawna jest bezwzględnie nieważna.

W ocenie ETS, pojecie dostawy towarów, jako transakcji podlegającej opodatkowaniu na podstawie VI Dyrektywy ma charakter obiektywny, oraz znajduje zastosowanie niezależnie od jej celów i rezultatów. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na nieprawidłowe działania innego podatnika sprzedawcy (dostawcy), o których podatnik nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć, stanowiłoby naruszenie integralnej części wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jaką przedstawia w istocie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 9. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

1. 10. Naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w przyjęciu przez Sąd I instancji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten powiązany został z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania.
2. a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia taktyczne,
3. b) naruszenie art. 191 O.p. poprzez wywiedzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej również do naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. przy okazji kwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego jest na tyle istotne, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy właśnie poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Niemniej i tak zarzuty naruszenia wyżej powołanych przepisów postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.

W istocie w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy część faktur VAT w których jako sprzedawca oleju napędowego występowała Stacja Paliw P. w L., dokumentowała rzeczywiste transakcje nabycia tego paliwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że faktury zostały wystawione na stacji paliw P. przez pracowników tej stacji upoważnionych do wystawiania faktur VAT, a to, że faktury te nie zostały zaksięgowane przez wystawcę w ocenie autora skargi kasacyjnej było sprawą niezależną od skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej oraz dowody na które powołuje się jej autor nie zdołały skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu I instancji, że M. U. nie nabył paliwa od Stacji Paliw P. w L. w ilościach wskazanych w fakturach VAT.

Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji przyjął do oceny prawnej stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, z którego wynika, iż:

1. - zakwestionowane 282 faktury zakupu oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u wystawcy tj. ani w systemie (rejestrze) sprzedaży Stacji P. w L., ani w Koncernie O.,
2. - podatek należny z tych faktur w wysokości 97.271,77 zł nie został rozliczony z budżetem państwa,
3. - jedynym dowodem na zakupy dużych ilości oleju napędowego pozostają zakwestionowane faktury,
4. - skarżący nie okazał żadnych dowodów, iż dokonał zapłaty należności wykazanych w zakwestionowanych 282 fakturach na kwotę brutto 539.416,21 zł, zeznał jedynie, że płacił ajentowi Stacji D. P.,
5. - okoliczności dot. transakcji zakupu ON na Stacji w L. tj. działania podatnika, które zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zachowań typowych w obrocie gospodarczym tj. brak dowodów zapłaty, sposób zapłaty - gotówką do rąk ajenta stacji z pominięciem drogi oficjalnej obowiązującej wszystkich klientów stacji paliw (tankowanie - kasa - zapłata - paragon, faktura), niejasne okoliczności dot. otrzymywania faktur przez podatnika (świadkowie nie pamiętają, by wystawiali faktury dokumentujące duże zakupy oleju napędowego, poza G. K., który utrzymuje, że faktury wystawiał bezpośrednio po tankowaniu), niewyjaśnione przyczyny oddawania faktur przez podatnika do księgowości tylko raz w miesiącu, chociaż daty na fakturach sugerują, że były one wystawiane we wszystkie dni robocze każdego miesiąca, oczywiste zaniedbania ewidencyjne dot. zakupu paliwa oraz jego zużycia, przepływ gotówki z pominięciem zapisów na koncie Kasa, nieuzasadniona ekonomicznie decyzja podatnika o tankowaniach dużych ilości oleju napędowego tylko na Stacji [...], czy też stosowanie wątpliwych ekonomicznie "procedur" dot. sposobu transportowania i rozdzielnictwa oleju napędowego.
6. 11. Zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 122 O.p. i art. 187§1 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano z oddaleniem, złożonego w toku postępowania podatkowego, wniosku pełnomocnika skarżącego o oddalenie adresów i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania K. G., K. J., S. M., Ł. M. i M. M.. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że świadkowie mieli zostać przesłuchani na okoliczność tankowania przez skarżącego i jego pracowników na stacji paliw P. w L. oleju napędowego w znacznych ilościach.

Zarzutu tego nie można podzielić, ponieważ wyżej wskazane okoliczności uznane przez Sąd I instancji, jako istotne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez skarżącego na stacji paliw P. w L. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności.

Zwrócić należy uwagę, że w aktach sprawy znajdują się przesłane przez P. kopie faktur, paragony, fragment wydruku paragonów z systemu Koncernu, które dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów niewielkich ilości różnych rodzajów paliwa, przeważnie benzyny. Na fakturach tych widnieją numery rejestracyjne pojazdów oraz dane nabywców. Organ podatkowy oraz Prokuratura Okręgowa w S. przesłuchały łącznie 233 nabywców, których dane osobowe figurują, na kopiach faktur przesłanych z P. w P. Z grupy 233 osób, autentyczność faktur potwierdziło 187 osób, przedstawiając jednocześnie oryginały tych faktur. Faktury te są identyczne jak kopie przesiane przez P. w P. i tym samym nie potwierdzają transakcji zakupu ON przez Firmę U. na Stacji nr [...] w L. W świetle tak zebranego materiału dowodowego prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że faktury przedłożone przez podatnika nie posiadały swych odpowiedników wśród faktur, którymi dysponował ich wystawca.

Pomimo ich wizualnego podobieństwa faktury te różniły się właśnie w najistotniejszych elementach odnoszących się do wskazań dotyczących ilości nabytego paliwa, a co za tym idzie wysokości należnych kwot i naliczonego podatku VAT. Stąd organy podatkowe i Sąd I instancji wywodziły fakt, że nie dokumentują one transakcji nabycia paliwa na stacji P., a więc, że nie stanowią dokumentu, którego posiadanie uprawniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego.

Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej nie chodzi tutaj o sam fakt braku zaewidencjonowania spornych faktur u ich wystawczy, ale o ustalenie, że konkretnie te faktury nie odzwierciedlają zdarzeń z nich wynikających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący mógł tankować paliwo na stacji O., jeżeli zdarzenie to nie pokrywało się ani ilościowo ani czasowo z danymi wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że z tytułu rzekomych transakcji nabycia paliwa nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Zatem przesłuchanie świadków na okoliczność tankowania przez skarżącego i jego pracowników na stacji paliw P. w L. oleju napędowego w znacznych ilościach w żaden sposób nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

1. 12. Tak zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy nakazuje uznać, że nie mógł zostać uwzględniony również zarzut, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia art. 191 O.p.

W szczególności zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że w decyzji organu odwoławczego nie ustosunkowano się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących:

1. - zaniedbań lub celowego działania przestępczego prowadzonego przez obsługę stacji paliw, w tym przede wszystkim ajentów,
2. - zeznań osób pracujących na stacji P. w L., że posiadane przez skarżącego faktury pochodzą z systemu komputerowego stacji, że zostały one wystawione na stacji i podpisane przez jej pracowników;
3. - zeznań osób pracujących na stacji P. w L., w których stwierdza się, że skarżący kupował duże ilości paliwa (świadek G. K.) lub skarżący był znany jako klient stacji (świadek E. K.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poza sformułowaniem zarzutów w powyżej podanym zakresie wskazał jedynie, że nie rozpatrując twierdzeń i zarzutów skarżącego organ II instancji w sposób niedopuszczalny dokonał dowolnej oceny dowodów wadliwie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy.

Przedstawiony wyżej sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 191 O.p. pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w szczególności w jaki sposób brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyżej wskazanych okoliczności pozostaje w sprzeczności z art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób odniesienie się do jego zarzutów mogłoby wpłynąć na odmienną od dokonanej ocenę materiału dowodowego. Bez powiązania uchybień organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

13. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wybiórczo oceniono zeznania świadka J. H. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zeznania J. H., oraz wyciągnął odpowiednie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji (str. 16). Organ odwoławczy wskazał, że J. H. kierownik w Firmie M. U., zajmujący się organizacją transportu i pracy całej Firmy nie pamięta dużych tankowań ON na Stacji [...], nie zna przyczyny dlaczego M. U. ustalił, że tankowania ON mają, się odbywać na tej Stacji, nie pamięta, czy tankowania ON do samochodów odbywały się ze zbiorników stacjonarnych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że J. H. zeznał, że nie był w stanie stwierdzić, czy ilości paliwa figurujące na spornych fakturach były zgodne z faktycznie dokonanym zakupem. W momencie zakupu nie widział faktur, tylko raz w miesiącu otrzymywał je do zatwierdzenia.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że twierdzeniu J. H. "płaciłem zaliczkowo" przeczą zeznania księgowej S. U. "nie udzielałam, ani też nie rozliczałam kierowców z zaliczek w 2004 r.". W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podniesiono również, że J. H. zapytany, kto prowadził rozliczenia zakupu paliwa dla działalności rolniczej prowadzonej przez podatnika odpowiedział, że "gospodarstwem rządził Właściciel, jak trzeba to się wszystko robi, może dowoziłem też paliwo do gospodarstwa", a na pytanie, czy korzystał z urządzeń gospodarstwa na potrzeby Firmy U. odpowiedział, że "Nie da się tego rozdzielić. Auta postawił Właściciel na swoim podwórku".

Z powyższego wynika, że nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

14. Na uwzględnienie nie zasługuje również art. - naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, tj. wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że z treści zeznań kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego wynika, że nie tankowali oni oleju napędowego na stacji paliw P. w L. w ilościach uzasadniających treść zakwestionowanych faktur VAT.

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na:

1. 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,
2. 2) pominięciu istotnej części tych akt,
3. 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i
4. 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

Żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej zamierza wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny niezgodny ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien jak wyżej wskazano postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. c w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

15. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd I instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Argumentacja dotycząca naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego: tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 17 VI Dyrektywy sprowadza się do postawienia Sądowi I instancji zarzutu wadliwej subsumcji tych przepisów wskutek błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej ich wykładni polegającej na uznaniu, że jednym z warunków koniecznych prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest zaksięgowanie faktur VAT przez ich wystawcę.

Jak wyżej wskazano w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać przyjęcia przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego.

16. Nie można również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie Sąd dokonał takiej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, z której wynikałoby, że jednym z warunków koniecznych prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest zaksięgowanie faktur VAT przez ich wystawcę.

Uważna lektura uzasadnienia wyroku Sądu I instancji z całą pewnością pozwala uznać, że podstawą faktyczną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest okoliczność, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołana natomiast przez Sąd I instancji na str. 7 wyroku okoliczność, że faktury przedłożone przez podatnika nie posiadały swych odpowiedników wśród faktur, którymi dysponował ich wystawca, została powołana jedynie jako umotywowanie stanowiska, że faktury przedstawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenie, że prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozwala stwierdzić również, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone, wskazane w skardze kasacyjnej, przepisy prawa materialnego.

Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury.

Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Ten przepis VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 27 maja 2008r., I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; z 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 17 VI Dyrektywy.

17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).