Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1282/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 358/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2000 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe.
3. 2.2. Zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w ustawowym terminie. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że w sprawie naruszono art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 9 lutego 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
4. 2.3. Z uwagi jednak na stwierdzone przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym dokumentów pozwalających ocenić wnioski organu pierwszej instancji o wystąpieniu okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
5. 2.4. Po przeprowadzeniu i uzupełnieniu postępowania dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 10 lipca 2009 r. ponownie określił podatnikowi, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Organ ustalił, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na dokonanie w dniu 31 grudnia 2001 r. czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 3 O. p., zaś ze względu na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005r., należało przyjąć, że 5 letni termin przedawnienia rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r., a więc na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie przedawniło się.
6. 2.5. Od ponownie wydanej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
7. 2.6. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu, a także po stwierdzeniu, że zobowiązanie za badany okres nie uległo przedawnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.
8. 2.7. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia, bądź zmiany zaskarżonej decyzji i wydania decyzji umarzającej postępowanie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego domagając się przy tym ustalenia, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. bezpodstawnie dopiero po 10 latach określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podczas gdy nie pozwalały na to przepisy podatkowe, z uwagi na długi okres od powstania obowiązku podatkowego i brak dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.
9. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r., co stanowiło główną, podnoszoną przez skarżącego kwestię.

W sprawie, w przypadku należności podatkowych za grudzień 2000 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2001 r., a zatem 5 letni termin przedawnienia liczony od tej daty upływał w grudniu 2005 r. Jednakże w następnej kolejności należało dokonać oceny powyższych faktów w kontekście przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakich mowa w art. 70 § 4 O. p, a poprzednio obowiązującej treści w art. 70 § 3.

Dokonując analizy treści przepisów prawa odnoszących się do wskazanej kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd wskazał na treść art. 70 Ordynacji podatkowej oraz na chronologiczny przebieg zmian ustawowych tego unormowania.

Po dokonaniu analizy we wskazanym zakresie, stwierdził, że w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r., gdyż przed tą datą dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej w dniu 19 lutego 2001 r. i doręczono odpis tytułu wykonawczego Nr SM [...]. Czynność ta przerywała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., zaś z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego przed zmianą obowiązującą od dnia 1 września 2005 r., po przerwaniu, bieg terminu przedawnienia na nowo zaczął biec od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego bez zaspokojenia roszczenia w odniesieniu do należności podatkowych podatku VAT za grudzień 2000r., objętych tytułem wykonawczym Nr SM [...] dokonano przed dniem 1 września 2005 r. W dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego obowiązywał przepis art. 70 § 5 O.p. który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

Przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 roku, zaś skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą nie wygasają, a to zgodnie z regułą ochrony praw nabytych wynikających z dotychczasowego brzmienia art. 70 § 4 i § 5 O.p. i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. Bieg terminu przedawnienia liczony w sposób wyżej wskazany uwzględnia unormowania zawarte w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, wprowadzającym zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, a liczony po przerwaniu na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne od dnia 18 czerwca 2005 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. przedawniłoby się z upływem dnia 18 czerwca 2010 r., a to w skutek rozpoczęcia na nowo 5 letniego biegu terminu przedawnienia licząc od dnia 18 czerwca 2005 r.

Sąd stwierdził, że wskazywanie w skardze na postępowanie podatkowe dotyczące okresu od stycznia 1998 r. do sierpnia 1999 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Sąd odnosząc się do pozostałych powołanych w sprawie zarzutów co do pominięcia przez organ przy wydawaniu decyzji stanu zdrowia skarżącego lub jego małżonki, jego dochodów oraz przyczyn zakończenia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, wskazał, że nie miały one decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii objętych niniejszym postępowaniem. Tak samo Sąd ocenił kwestie odnośnie pozbawienia skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
3. - przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 8 O.p., a także art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. oraz art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
4. - przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), tj. art. 91 § 3 ustawy przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.
5. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że pani J.U. jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku i od wielu lat leczy się psychiatrycznie. Jest to niewątpliwie przesłanka przemawiająca za stwierdzeniem, że art. 121 O.p. został naruszony. W sprzeczności z przepisami jest wydanie spornych decyzji po ponad 10 letnim okresie, w czasie kiedy podatnika nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest w stanie sprostać nałożonym na niego obowiązkom. Wywiązanie się z nałożonych decyzjami obowiązków groziłoby podatnikowi pozostanie bez dachu nad głową.
6. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
9. 5.2. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.
10. 5.3. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 u.p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
11. 5.4. W skardze kasacyjnej uzasadniony został przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), który stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie środki niewspółmierne do zobowiązania podatkowego jakiego dotyczy i to po okresie 10 lat od powstania tego zobowiązania. Tymczasem należy zauważyć, że przedmiotem postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego była decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za konkretnie wskazany okres rozliczeniowy. Prowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego w administracji jest konsekwencją określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i to niezależnie od czasu, który upłynął pomiędzy jego powstaniem, a przymusową realizacją. To czy zostały zastosowane wobec podatnika środki najmniej uciążliwe pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Okoliczność ta może się stać co najwyżej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Wobec tego zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.
12. 5.5. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji przy badaniu legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego, naruszenia art. 124 O.p. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Umotywowana została także zastosowana podstawa prawna. Przepis ten nie może być także rozumiany jako nakaz dialogu z podatnikiem w celu przekonania go do dobrowolnego wykonania decyzji bez wdrażania postępowania egzekucyjnego. Dla określenia wymiaru podatku w decyzji nie może mieć także znaczenia aktualna sytuacja materialna, życiowa, czy zdrowotna podatnika.
13. 5.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O. p. Wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych nie oznacza konieczności odstępowania od wymiaru zobowiązania podatkowego w decyzji, a następnie jego egzekucji z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną podatnika. W trakcie postępowania podatkowego wskazywano stronie na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia w tym przedmiocie stanowiska. Skarżący skorzystał także z możliwości zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołaniem, które zostało rozpatrzone. Nie można uznać naruszenia tej normy także z uwagi na wydanie decyzji podatkowej po upływie 10 lat od daty zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, a przymusowe wykonanie obowiązku grozi mu utratą nieruchomości, w której zamieszkuje. Wymaga bowiem w tym miejscu podkreślenia, że w przyjętym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, miało dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ta okoliczność zaś nie została w ogóle w skardze kasacyjnej zakwestionowana.
14. 5.7. Całkowicie pozbawiony racji jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 91 § 3 u.p.p.s.a. przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Przepis ten stanowi, że Sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Istota sporu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzała się do kwestii ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którą to szczegółowo wskazywał organ podatkowy w decyzji i odpowiedzi na skargę oraz Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach. Wynikała ona zaś przede wszystkim z dokumentów, jak i ich oceny pod kątem zmieniających się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przerwy biegu terminu przedawnienia. Wobec tego osobista obecność pełnomocnika organu nie mogła przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia tej okoliczności. Przedstawianie zaś sytuacji materialnej i stanu zdrowia podatnika oraz jego żony, jak już wskazano powyżej, nie mogło w tym kontekście przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy i tym samym mieć żadnego wpływu na jej wynik.
15. 5.8. W żaden sposób nie zostały uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w jej petitum, a dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1 i 8 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP. Podanie w skardze kasacyjnej przepisów, który miały zostać w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszone, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 u.p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych winna ona zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).
16. 5.9. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji.
17. 5.10. Mając na względzie trudną sytuację materialną i stan zdrowia wnoszącego skargę kasacyjną, które to okoliczności wynikają z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to zwolnił go od kosztów sądowych i ustanowił pełnomocnika z urzędu, odstąpiono od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a.
18. 5.11. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 u.p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).