Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1282/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 31 maja 2012r., sygn. akt I SA/Po 286/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. wydanym wobec Spółki zaliczył zwrot nadwyżki podatku z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 377.076,00 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie 277.645,00 zł oraz na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 w kwocie 149.431,00 zł.

Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

W dniu 15 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 26 sierpnia 2009 r. za lipiec 2009 w kwocie 377.076,00 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie 227.645,00 zł i na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 149.431,00 zł.

Również na to postanowienie spółka, wniosła zażalenie zaskarżając je w części, w jakiej rozstrzygnięcie to dotyczyło zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 149.431,00 zł. W zażaleniu strona sformułowała zarzuty rażącego naruszenia przepisu art. 52 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r. str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., jak również w zw. z art.249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na postanowienie to spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. w sprawie I SA/Po 805/10 uchylił zaskarżone postanowienie przekazujące sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Ustalenia te należało odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w Meaux z dnia 1 października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r.

Jednocześnie, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 września 2010 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia deklarowanego przez spółkę zwrotu za lipiec 2009 r. z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 377.076,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 138.028,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.403,00 zł oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie 227.645,00 zł.

Również na to postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. rażące naruszenie przepisu art. 52 § 1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 120, art. 212, art. 216, art. 236 § 1 O.p. w zw. z przepisami art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia w części, w jakiej dotyczy ono zaliczenia kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie 149.431,00 zł oraz o umorzenie w tej części postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych.

Spółka wniosła również o zwrot, wraz z odsetkami kwoty 149.431,00 zł, która w wyniku bezzasadnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług jest zatrzymywana przez organ podatkowy bez podstawy prawnej.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. To postanowienie również zostało zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. w sprawie I SA/Po 200/11 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd polecił organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia.

Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należało odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w Meaux z dnia 1 października 2008 r. na dochodzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Realizując dyspozycję Sądu wskazaną w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 805/10 Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki wydał w dniu 8 grudnia 2011 r. postanowienie, w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 377.076,00 zł. i orzekł co do istoty sprawy.

W dniu 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 września 2010 r. w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług z dnia 26 sierpnia 2009 r. za lipiec 2009 r. w kwocie 377.076,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 138.028,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.403,00 zł oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2009r. w kwocie 227.645,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ odwoławczy, realizując wskazania w wyroku sygn. akt I SA/Po 805/10, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 marca 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym, sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji i nie było możliwości jej ponownego rozstrzygania.

W skardze Spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2012 r. zarzucając naruszenie:

1. - art. 120, art. 122 i art. 229 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania, zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r.;
2. - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r.;
3. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że oba postępowania były tożsame. W obu postępowaniach występował tożsamy podmiot, taki sam był przedmiot sprawy, stan prawny i faktyczny. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierały te same zarzuty.

Sąd nie zgodził się ze Spółką, że w tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale winien na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa wyłącza możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 704/97 LEX nr 31770.

Sąd jako bezzasadny uznał również zarzut Spółki, że organ podatkowy nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 200/11. Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 200/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tych samych powodów co wyrażonych w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/10, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. Okoliczności te w istocie były tymi samymi jakie Sąd zdefiniował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. gdyż dotyczyły tożsamej sprawy. Organ odwoławczy wszystkie wymienione dyspozycje wypełnił i wydał ostateczne postanowienie z dnia 8 grudnia 2011 r. Związanie wyrokiem Sądu, który orzeka w danej sprawie w granicach skargi, nie może zaś powodować wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z góry obarczonego wadą jego nieważności.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) polegające na dokonaniu błędnego ustalenia, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r. i w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem umorzenie zarówno postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ odwoławczy;
4. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez uznanie, że organ orzekający w sprawie nie musiał stosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu Sądu z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 200/11);
5. - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 200/11;
6. - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że przed organem podatkowym pierwszej instancji toczyły się dwa postępowania podatkowe.
7. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.
4. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2010 i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, gdyż z uwagi na wydanie w stosunku do skarżącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011r., organ rozstrzygnął by powtórnie w tej samej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje taką ocenę. Uważa, że błędnie ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził dwa postępowania zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r. i w konsekwencji uznano za zgodne z prawem umorzenie postępowania.

W przedstawionej kwestii spornej rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiadał się dwukrotnie: -postanowieniem z 15 marca 2010 r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które zawierały tożsame zarzuty i argumenty. W wyniku rozpatrzenia pierwszego z zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 11 sierpnia 2010 r. postanowienie, które wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/10, Sąd uchylił. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierując się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w wyroku, wydał postanowienie z dnia 8 grudnia 2011 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając drugie zażalenie wydał postanowienie z dnia 30 grudnia 2010 r. które Sąd wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 200/11, uchylił z tych samych powodów co postanowienie z dnia 11 sierpnia 2010 r.

W przedstawionej sytuacji, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, wystąpiła tożsamość spraw. W postępowaniach brały udział te same podmioty, był taki sam przedmiot, stan faktyczny i prawny. Tym samym skoro poprzez wydanie postanowienia z dnia 8 grudnia 2011 r. sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji, to nie było możliwości jej ponownego rozstrzygania. Zastosowanie znajdował przepis, tj. art. 208 § 1 O.p. który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. Z regulacji tej jasno wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania wówczas ma obowiązek go umorzyć i nie może orzec merytorycznie co do istoty sprawy.

W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie przyznanych mu kompetencji wynikających z art. 233 O.p. był zobowiązany uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2010 r. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie mógł powtórnie rozstrzygać w tej samej sprawie.

1. 6.4. Błędne jest przy tym stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, uznając, iż organ odwoławczy nie musiał stosować oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 200/11, naruszył art. 153 u.p.p.s.a. Wymieniony przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tej regulacji, rzeczywiście organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wymienionym orzeczeniu. Wydanie jednak takiego rozstrzygnięcia w sprawie obarczone by było wadą nieważności, o której to mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co wymuszało odstąpienie od takiego związania.

1. 6.5. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi tego przepisu, tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny sprawy oraz jego rozważania wskazują na wyjaśnienie istoty sprawy.

1. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.