Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1282/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Skarga kasacyjna Gminy K. (skarżąca/Gmina) dotyczy wyroku z 10 maja 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Ministra Finansów z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytała, czy pomiędzy nią a Gminnym Ośrodkiem Kultury występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz czy ewentualne zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest możliwe tylko w przypadku łącznego (jednoczesnego) spełnienia dwóch warunków, tj. zaistnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 oraz wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT.
4. 1.3. Postanowieniem z 22 listopada 2016 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie przez wydanie indywidualnej interpretacji wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia, Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do strony - normy, do których mogłaby się zastosować. Zakres przedmiotowy postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obejmuje wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego, a nie przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ interpretacyjny analizując charakter unormowania zawartego w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że trudno zgodzić się, że treść ww. przepisu kształtuje prawa i obowiązki strony, gdyż to organ podatkowy prowadzący postępowanie, określi na jego podstawie jej prawa i obowiązki w zakresie wysokości obrotu. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii prowadziłoby do rozstrzygnięcia w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), o uprawnieniach i obowiązkach innego organu podatkowego.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
6. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:
7. 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku przesłanek, wskutek czego organ interpretacyjny błędnie wydał zaskarżone postanowienia;
8. 2) art. 14b § 2 w zw. z § 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 14b § 2a O.p. przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla skarżącej, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, wskutek czego nie wydano interpretacji indywidualnej;
9. 3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
10. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
11. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Podkreślił, że sporne w sprawie pozostawało to, czy organ prawidłowo uznał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz odnoszące się do nich pytania, nie pozwalały na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.
12. 3.2. W ocenie Sądu w sprawie zaszła druga przesłanka z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, przyczyna ta może dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają normy prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
13. 3.3. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że odpowiedź na postawione we wniosku pytania może być udzielona jedynie przez organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie zaś przez organ interpretacyjny w trybie przewidzianym dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena czy pomiędzy podmiotami wymienionymi we wniosku występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego przy przeprowadzeniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ podatkowy, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosownych umocowań prawnych. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie odnotował w zaskarżonym postanowieniu, iż adresatem omawianego art. 32 ustawy o VAT jest organ podatkowy, który w okolicznościach zdefiniowanych w tym przepisie, uzyskuje kompetencję do określenia obrotu z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi.
14. 4. Skarga kasacyjna
15. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała:
16. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
17. - art. 145 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 14b § 2 w związku z § 1, art. 14b § 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;
18. - art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia z uwagi na naruszenie przez organ art. 14b § 2 w związku z § 1, art. 14b § 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
19. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
20. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
21. 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia organu – odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
22. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak również sformułowane na jego tle pytania, nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, tym samym za zasadne uznał naruszenie przez organ art. 14b § 1-2a oraz art. 121 § 1 i art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.
23. 5.3. Zgodnie z art. 14b Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1); wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2) i przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (§ 2a). Ostatni z przepisów obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Jego wprowadzenie skutkowało zawężeniem przedmiotowego zakresu wniosku o interpretację, wykluczając z tego przedmiotu przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Sporny w sprawie pozostawał zakres pojęcia "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Zdaniem organu interpretacyjnego, przepisy, których interpretacji domaga się skarżąca: art. 32 ust 1 – 3 ustawy o VAT dotyczą uprawnień organów podatkowych i jako takie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.
24. 5.4. Przepisy, o interpretację których wnosiła skarżąca stanowią, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (ust 1). Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (ust 2). Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust 3).
25. 5.5. Przepisy art. 32 ustawy przewidują sytuację, gdy wysokość obrotu, w konsekwencji podstawa opodatkowania, jest określana przez organ podatkowy. Podstawą opodatkowania nie jest wówczas kwota deklarowana przez podatnika jako należna z tytułu sprzedaży, lecz kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego, która ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe bowiem określane jest na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak w wysokości innej, niż wynika to z dokumentacji podatnika.
26. 5.6. Przepisy procesowe regulują właściwość, uprawnienia oraz obowiązki organów podatkowych i dotyczą kwestii proceduralnych związanych z postępowaniem podatkowym. Są adresowane do organów podatkowych. W odróżnieniu od nich przepisy prawa materialnego dotyczą wprost zobowiązań podatkowych, ich powstania, wygaśnięcia, sposobu obliczenia, stawki podatkowej, osoby zobowiązanej do zapłaty itd. W tym kontekście za nietrafne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, podzielające o stanowisko organu, że art. 32 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jest przepisem procesowym a nie materialnoprawnym. Jakkolwiek zawiera on wskazania dla postępowania organu w razie zaistnienia określonych przesłanek, to zawartym w nim normom dotyczącym reguł ustalania podstawy opodatkowania, należy przypisać charakter materialny.
27. 5.7. Art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT traktować należy jako odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę należną lub otrzymaną z tytułu sprzedaży. Jeśli spełnią się przesłanki z tego przepisu do jego zastosowania, podstawa opodatkowania będzie wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego; będzie obliczona w sposób w nim wskazany, wynikiem czego u podatnika powstać może zaległość podatkowa. Są to kwestie wprost odnoszące się do jednego z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Jest to przepis prawa materialnego, nie objęty dyspozycją art. 14b § 2a O.p.
28. 5.8. Powyższe wywody dotyczące charakteru art. 32 ust 1 – 3 ustawy o VAT były niezbędne dla oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w ramach których podniesiono brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy postanowienie organu wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 1, 2 i 2a O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Nie było w sprawie podstaw prawnych, by odmówić skarżącej wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma umożliwić podatnikowi zapoznanie się z ewentualnym stanowiskiem organu podatkowego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Odmawiając podatnikowi w sposób nieuzasadniony wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji organ narusza art. 121 § 1 O.p. albowiem postępuje wbrew celom tej instytucji mającym umocowanie w przepisach.
29. 5.9. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, uchylił także zaskarżone postanowienie, co oznacza, że sprawa wniosku o interpretację wraca do organu interpretacyjnego, który nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z podanej przyczyny na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 2a O.p. O ile nie zaistnieją inne przyczyny, co nie było dotychczas przedmiotem oceny w sprawie, to należy rozpoznać merytorycznie wniosek o interpretację. Podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia w wyroku był art. 188 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a.
30. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 nr 31 poz 153).