Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1286/12

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1069/11, oddalający skargi B. C. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2005 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Skarżący sprowadzał na terytorium kraju używane samochody osobowe, które następnie odsprzedawał. Przy sprzedaży samochodów w kraju za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przyjmował cenę niższą od rzeczywiście otrzymanej od nabywców, a ponadto niezasadnie ją powiększał o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów Unii Europejskiej na terytorium Polski.
5. 2.2. Okoliczność, że cena sprzedaży została zaniżona w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, została ustalona na podstawie zeznań nabywców samochodów. Większość z nich, będąc przesłuchiwana w charakterze świadków zeznała, że cena jaką zapłacili za samochód była wyższa, aniżeli cena widniejąca na fakturze. Organy podatkowe przedstawiły przy tym motywy, którymi się kierowały uznając powyższe zeznania za wiarygodne. Natomiast dokonując operacji wyłączenia z ceny zakupu kwoty zapłaconej akcyzy, uprzednio niezasadnie doliczonej przez Skarżącego, organy podatkowe oparły się na jego dokumentach, które w tej części nie zostały zakwestionowane.
6. 2.3. Uznając, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 31 grudnia 2010 r. określił zobowiązania podatkowe za kwiecień i czerwiec 2005 r., a Dyrektor IS powołanymi na wstępie decyzjami utrzymał te rozstrzygnięcia w mocy.
7. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi
8. 3.1. W skargach Strona domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych. Zarzuciła im naruszenie:
9. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
10. - art. 120 ust. 4 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym ustaleniu ceny nabycia używanych samochodów osobowych;
11. 2) przepisów postępowania, tj.:
12. - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), polegające na przyjęciu ustaleń na podstawie protokołu z dnia 17 września 2007 r. sporządzonego przez organ pierwszej instancji, który dotknięty jest wadą nieważności;
13. - art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność ceny nabycia używanych samochodów osobowych oraz ich wartości rynkowej w Polsce w 2005 r.
14. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.
15. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
16. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
17. 4.2. Sąd przyjął w szczególności, że: - dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było ustalenie kwoty nabycia samochodów przez Skarżącego oraz całkowitej kwoty, którą otrzymał od osób, którym odsprzedał samochody; - organy podatkowe prawidłowo ustaliły jedną z przesłanek pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania, czyli cenę zakupu; - kwota, którą Skarżący płacił sprzedawcom samochodów, została przyjęta przez organy podatkowe zgodnie z danymi od niego uzyskanymi z jednoczesnym pomniejszeniem jej o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego; - Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu obliczenia; - zakwestionowany został sposób obliczenia przez organy podatkowe ceny sprzedaży przez Skarżącego nabytych wcześniej przez niego samochodów; - przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszało zasad postępowania zawartych w art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.
18. 4.3. Jednocześnie odnosząc się do zawartej w skardze oceny przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że: - decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków – nabywców samochodów od Skarżącego; - na podstawie tych zeznań organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili Skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze; - organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań świadków z których wynikał mechanizm działania Skarżącego; - organy podatkowe dokonały dokładnej analizy tych zeznań, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny; - nie można zarzucić organom podatkowym, że dokonana przez nie ocena zeznań świadków przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów; - prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów; - biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę sprzedanych samochodów, zaś organy podatkowe ustaliły rzeczywistą cenę, za jaką samochody zostały sprzedane; - prawidłowo zakwestionowano dowody kasowe, które były wystawiane na podstawie faktur; - skoro bowiem zakwestionowane zostały faktury to automatycznie za nie oddające rzeczywistość można było uznać dowody kasowe sporządzone na podstawie tych samych okoliczności, co faktury; - organ podatkowy nie dokonywał żadnych ustaleń na podstawie protokołu z dnia 17 września 2007 r., (faktycznie sporządzony on został w 2008 r.) protokół ten wymienia jedynie dokumenty, które zostały przekazane przez Skarżącego na potrzeby przeprowadzenia postępowania kontrolnego.
19. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę
20. 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
21. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
22. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
23. - art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. "polegającą na ustaleniu ceny sprzedaży na podstawie zeznań świadków z pominięciem pozostałych elementów kalkulacyjnych jak cena nabycia samochodów używanych oraz różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodów używanych a ich ceną rynkową";
24. 2) przepisów postępowania, tj.:
25. - art. 187 O.p. w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. "polegającego na nieuwzględnieniu istotnych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tj. protokołu z inwentury kasy, dowodu z opinii biegłego przedłożonego przez Skarżącego";
26. - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na "nieważność postępowania poprzez przyjęcie ustaleń co do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie protokołu sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 17 września 2007 r. dotkniętego rygorem nieważności".
27. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
28. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
29. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Powyższa ocena wniesionego środka zaskarżenia wynikała nie tylko z bezzasadności części przedstawionych w niej zarzutów, ale także z uwagi na jej częściowo wadliwe sporządzenie, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2012 r.
30. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie ujawniono.
31. 6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
32. 6.4. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania.
33. 6.5. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 187 O.p. Zarzut ten w petitum skargi kasacyjnej został sformułowany nieprecyzyjnie. Nie został też należycie uzasadniony. Wreszcie nie powiązano go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego przypomnienia wymagało, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów). O ile bowiem w petitum skargi wskazano cały art. 187, to w uzasadnieniu sprecyzowano, że chodzi o art. 187 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istotą zastrzeżeń wobec wyroku Sądu pierwszej instancji była wadliwa ocena, co do prawidłowości ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe. Uwzględniając powyższe, jak również wskazania płynące z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane uchybienie nie mogło samo w sobie stanowić o niemożności odniesienia się do tak postawionego zarzutu.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 187 O.p. w postaci nieuwzględnienia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów używanych należało uznać za niezasadny albowiem - jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - cena ta została przyjęta na podstawie dokumentacji i twierdzeń Skarżącego, który sam przyznał, że wynikające z dokumentów zakupu ceny nabycia samochodów odpowiadają cenom rzeczywiście przez niego zapłaconym. Dowód zaś z opinii biegłego mógł dotyczyć jedynie ustalenia średnich ceny samochodów występujących na zagranicznych rynkach o parametrach odpowiadających autom kupionym przez Skarżącego.

Podobnie pożądanego przez Skarżącego skutku nie mogły odnieść twierdzenia o naruszeniu art. 187 O.p. w związku z nieuwzględnieniem dowodu w postaci protokołu z inwentury kasy. Podkreślenia wymagało, że mając zapewniony czynny udział w postępowaniu, Skarżący stosownego w tym zakresie wniosku dowodowego nie składał. Nie podnosił też tej kwestii w skardze do Sądu pierwszej instancji, tym samym Sąd ten nie wypowiadał się na ten temat. Nadto wskazać należało, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pozwala na stawianie zarzutu naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej natomiast w ogóle nie wykazano, jak to naruszenie mogło mieć wpływ na sposób wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

1. 6.7. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że Skarżący błędnie uplasował ten przepis w ramach podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest bowiem przepisem procesowym i odnosi się do wad decyzji ostatecznej. Odczytanie również tego zarzutu, przez pryzmat wyżej wymienionej uchwały nie mogło przynieść Skarżącemu oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Podnieść należało, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że uchybienie to powiązano z czynnością procesową, a mianowicie z protokołem udostępnienia dowodów rzeczowych. Przywołana reguła określa jeden z przypadków nieważności decyzji ostatecznej. Unormowanie to nie miało zatem zastosowania do ewentualnych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji uchybień (nawet jeśliby takie wystąpiły) organów podatkowych dotyczących konkretnych czynności procesowych w postępowaniu niezakończonym decyzją ostateczną.

1. 6.8. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie mogły i nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiało odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

1. 6.9. W tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Także ten zarzut Skarżący postawił dalece nieprecyzyjnie. Nie wskazał, której z form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił przy tym na czym miałaby polegać błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionego przepisu w rozpoznanej sprawie. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jedynie, że de facto Skarżący neguje przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne dotyczące przyjętych do obliczenia marży ceny sprzedaży i nabycia samochodów. Podkreślić zatem trzeba, że tak sformułowane uzasadnienie tego zarzutu w istocie dotyczy nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które mogą być tylko kwestionowane w drodze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w szczególności tych, które dotyczą prawidłowości postępowania dowodowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym przez zarzuty naruszenia prawa materialnego niedopuszczalne jest zwalczanie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). W związku z tym, biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zarzut ten należało ocenić jako prawnie nieskuteczny.

6.10. Dodatkowo dostrzeżenia wymagało i to, że w sprawach Skarżącego toczyły się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do grudnia 2004 r. oraz stycznia, lutego, marca, maja, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2005 r., w oparciu o tożsamy mechanizm postępowania przyjęty przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tożsamy stan prawny. Sąd ten wyrokami z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1199/11 i z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, również oddalił skargi kasacyjne Skarżącego.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.