Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1288/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 90/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "P." s.c. G. K., R. K., A. B., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.
3. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały nigdy dokonane, tj.:
4. 1) z faktury Nr 23/11/2003 z dnia 30 listopada 2003 r. wystawionej przez "O." A. B., [...] R., ul. [...], dokumentującej sprzedaż oleju napędowego w ilości 30.000 litrów na wartość netto - 61.200 zł i VAT - 13.464 zł (brutto - 74.664 zł);
5. 2) z faktury Nr 11/25 z dnia 26 listopada 2003 r. wystawionej przez Firmę Handlowo -Usługową "A." S. O., [...] B., ul. [...], dokumentującej sprzedaż oleju napędowego w ilości 25.000 litrów na wartość netto - 52.000 zł i VAT - 11.440 zł (brutto - 63.440 zł).

Tym samym spółka, dokonując w miesiącu otrzymania faktur odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 267, dalej "rozporządzenie MF z 2002 r."), oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Odnośnie pierwszej z zakwestionowanych faktur ustalono, że załączone zostało do niej zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenie właściciela firmy o posługiwaniu się przy transakcjach handlowych numerem PESEL. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie "O.". Kontrolą objęto okres od listopada 2003 r. do lutego 2004 r., kiedy to Firma A. B. zawiesiła działalność gospodarczą. Kontrolowany podmiot przedłożył do kontroli ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz umowę o współpracy handlowej zawartą z A.D. W oparciu o przedłożone rejestry, Urząd Skarbowy w R. ustalił, że jedynym dostawcą paliwa do "O." w listopadzie i grudniu 2003 r. była Firma Handlowo-Usługowa A. D. z S. Ponadto, kontrola Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wykazała, że w miejscu wykazanym przez podatnika, jako miejsce prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia przez A. B. działalności w zakresie handlu paliwami, a przesłuchiwany podatnik zeznał, że zawarł tylko jedną umowę, natomiast nabywcy odbierali paliwo bezpośrednio z Firmy A. D. w S. Zeznania A. B. przyjmowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w trakcie przesłuchań ulegały zmianie.

Podatnik podawał w nich odmienne informacje dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania, które odbyło się 30 kwietnia 2004 r. zeznał, że dokumentacją firmy zajmowała się jego matka, natomiast przesłuchiwany w dniu 5 maja 2004 r. stwierdził, iż nie jest pewien, kto zajmował się dokumentacją jego firmy, i zeznał, że była to najprawdopodobniej księgowa. Dopiero w trakcie przesłuchania, które odbyło się 29 maja 2007 r. zeznał, że dokumentacją firmy "O." zajmował się D. S. A. B. wyjaśnił również, że nie posiadał bazy magazynowej. Paliwo nabywcy odbierali bezpośrednio od dostawcy lub przewożone było wynajętą cysterną jednak brak było umów potwierdzających najem cystern. Podczas przesłuchania właściciel "O." zeznał także, że osobiście nie zawierał umowy ze Spółką "P." i nie dostarczał do niej paliwa. Nie potrafił jednak wskazać osoby, która dostarczyła paliwo do Firmy z M. Z uzyskanych od pracowników Urzędu Skarbowego w R. informacji wynikało też, że wobec A. B. toczyło się postępowanie prokuratorskie, a on sam został tymczasowo aresztowany, natomiast wskazany przez niego, jako posiadający dokumentację firmy, D. S. był w rzeczywistości podmiotem, na rzecz którego prowadził działalność.

Odnośnie drugiej zakwestionowanej faktury, wystawionej przez S. O., z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach: 11 kwietnia 2005 r. oraz 12 i 17 maja 2005 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że Firma "A." paliwo dla Spółki "P." zakupiła w dniu 26 listopada 2003 r., na fakturę VAT NR 27/11/2003 wystawioną przez "D." D. S. z R. W wyniku czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że D. S. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgłosił w dniu 15 marca 2004 r., a zamknął 26 kwietnia 2004 r., natomiast deklarację VAT-7 złożył tylko w rozliczeniu za marzec 2004 r., wykazując w niej jedynie wartość netto zakupu w wysokości 150 zł i kwotę podatku VAT - 33 zł. Przesłuchanie D. S., właściciela Firmy "D.", nie było możliwe ze względu na fakt nieodbierania przez niego wezwań kierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W dniu 7 czerwca 2005 r. organ pierwszej instancji otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wraz z oświadczeniem S. O., który oświadczył, że prowadzona przez niego działalność miała charakter pośrednictwa w zakresie handlu paliwami.

Potwierdził ponadto brak własnej bazy magazynowej oraz posiadanie umów najmu transportu z okresu prowadzonej działalności gospodarczej, a także oświadczył, że w okresie od kwietnia 2003 r. do stycznia 2005 r. był właścicielem autocysterny. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 kwietnia 2007 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o nadesłanie dokumentów potwierdzających tytuł własności autocysterny oraz umów najmu wskazanych przez S. O., co mogłoby pomóc w ewentualnym ustaleniu przewoźnika, który dostarczył paliwo do firmy "P.", a w związku z tym pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności spornej dostawy paliwa, jak również poprosił o przesłuchanie podatnika w celu wyjaśnienia okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej i współpracy z Firmą "P.". W odpowiedzi uzyskano informację, że w dokumentacji FHU "A.", w której posiadaniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. brak było na tą okoliczność dokumentów.

Na ponowną prośbę z 4 lipca 2007 r. w sprawie posiadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez S. O. środków transportu do przewozu paliwa organ ten wskazał w piśmie z 13 sierpnia 2007 r. na posiadaną kserokopię "Spisu i opisu rzeczy" zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., wśród których brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taką własność. Uzyskano również informację, że S. O. przebywał w Areszcie Śledczym. W dniu 13 grudnia 2007 r., w Areszcie Śledczym w P. odbyło się przesłuchanie S. O., podczas którego zeznał, że nie pamięta ani firm z jakimi zawierał umowy na wynajem środków transportu ani marki czy też numeru rejestracyjnego pojazdu, którego był właścicielem w latach 2003 - 2005 ani też od kogo kupił i na czyją rzecz pojazd został sprzedany. Potwierdził natomiast fakt wystawienia na rzecz Spółki "P." faktury w dniu 26 listopada 2003 r.

Na okoliczność dostaw paliwa dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur przesłuchano również w dniu 26 lipca 2007 r. R. K. Zeznał on, że firma "P." nie posiadała własnych cystern. Paliwo dostarczane było samochodami dostawców, również w przypadku dostawy paliwa od firmy "O." i "A.", chociaż szczegółów tych dostaw nie pamięta ze względu na upływ czasu. Pamięta jednak, że kwitował odbiór paliwa oraz że faktury były dostarczone w chwili dostawy. Płatność za te faktury dokonana była przelewem.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wskazywało, że żaden z właścicieli firm dostarczających paliwo do Spółki "P.", jak również jej przesłuchany współwłaściciel, nie potrafili wskazać z czyich usług transportowych korzystali przy przedmiotowych transakcjach. Uznając zaś, że wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm "O." i "A." były sprzeczne, w dniu 19 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z prośbą do Prokuratury Okręgowej w P. o przesłanie umów dotyczących najmu, dzierżawy lub użyczenia środków transportu do przewozu paliwa zawartych w latach 2002-2004 przez S. O., właściciela firmy "A." z siedzibą w B. W dniu 8 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły kserokopie dwóch umów najmu z dnia 31 października 2002 r. i 15 lipca 2002 r., które zawarte zostały przez firmę R. K. - P.P.H.U. "R." z Firmą S. O. "A.". Z treści umów wynikało, że zostały zawarte na okres od 31 października 2002 r. do zwrotu autocysterny i na okres od lipca 2003 r. do dnia zwrotu autocysterny.

Z kolei z wyjaśnień złożonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 19 maja 2008 r. w Firmie "R.", przez jej właściciela wynikało, że rzeczywisty okres korzystania z autocysterny przez F.H.U. "A." trwał od momentu podpisania umów do września 2003 r. Przedstawione umowy były jedynymi dotyczącymi najmu autocysterny, jakie zawarte zostały pomiędzy firmami "R." a "A.". W trakcie kontroli ustalono również, że R. K. faktury VAT za wynajem autocystern dla Firmy S. O. wystawiał w okresie od stycznia do września 2003 r.

1.2. Ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zgodził się organ odwoławczy, który wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, w toku toczącego się postępowania odwoławczego, włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego A. B. sporządzone w dniach 2 marca 2005 r., 28 września 2005r., 19 października 2005 r., 23 sierpnia 2006 r., 8 grudnia 2007 r. oraz protokoły z konfrontacji: D. S. z A. B. z dnia 6 lipca 2006 r., A. B. z D. S. z dnia 29 stycznia 2006 r. oraz G. E. z A. B. z dnia 6 września 2006 r., a także protokół przesłuchania kontrolowanego A. B. z dnia 30 kwietnia 2004 r. spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w R. Z wymienionych powyżej protokołów wynikało, że zadaniem Al. B. było tylko podpisywanie faktur oraz dokonywanie operacji finansowych na koncie Firmy "O.". Działał on na zlecenie G. E. lub D. S., który też po wszczęciu czynności kontrolnych przez organ podatkowy, polecił mu zniszczenie dokumentacji firmowej, i na którego polecenie upozorował jej kradzież. W protokołach konfrontacji zmienił zeznania dotyczące osoby będącej inicjatorem powstania Firmy "O.", wskazując D. S. jako osobę, która namówiła go na założenie działalności gospodarczej. W protokole z dnia 6 września 2006 r. określił się mianem "figuranta". Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że prowadzona przez A. B. działalność była działalnością polegającą na obrocie "pustymi" fakturami, bez dokonywania dostaw paliwa.

Również w przypadku drugiego z dostawców paliwa do Firmy "P." Dyrektor Izby Skarbowej w K. w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego wystąpił do Sądu Okręgowego w P. o nadesłanie wyroku dotyczącego m.in. przestępstw dokonanych przez S. O. działającego w zorganizowanej grupie przestępczej. W dniu 10 listopada 2008 r. wpłynął do Izby Skarbowej wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej S. O., z którego to wynikało, że w okresie od 26 lutego 2003 r. do 29 kwietnia 2005 r. S. O. działał w zorganizowanej grupie mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z nielegalnym obrotem produktami ropopochodnymi, wprowadzaniem do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych z góry powziętym zamiarem, w porozumieniu z J. J., będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel Firmy "A." poświadczał nieprawdę poprzez wprowadzenie do księgowości swej firmy faktur stwierdzających rzekomy zakup i rzekomą sprzedaż paliw.

Zarzucono mu, że poświadczył nieprawdę poprzez przyjęcie i wprowadzenie do księgowości swej firmy 30 sztuk faktur VAT, stwierdzających rzekome zakupy oleju napędowego od Firmy "D." D. S., pomimo iż transakcje opisywane przez faktury nie miały miejsca, czemu towarzyszył pozorny przepływ środków finansowych wynikających z faktur. Zarzut ten dotyczył m.in. wymienionej w poz. 22 faktury Nr 27/11/2003 z dnia 26 listopada 2003 r., mającej dokumentować nabycie przez "A." paliwa, które miało następnie podlegać odsprzedaniu - zakwestionowaną fakturą Nr 11/25 z dnia 26 listopada 2003r. do spółki "P.".

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "O." i "A." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Ponadto w dniu 14 kwietnia 2009 r. skarżąca dołączyła do akt sądowych zaświadczenie z dnia 17 marca 2009 r. wydane przez Starostę C., potwierdzające posiadanie przez S. O. w okresie od kwietnia 2003 r. do stycznia 2005 r. naczepy ciężarowej o stosownym numerze rejestracyjnym oraz ciągnika siodłowego marki Renault.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
4. 3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla skorzystania z prawa do odliczenia kluczowe znaczenie ma faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które dana faktura dokumentuje. Ponadto istotna jest nie tyle sama okoliczność nabycia paliwa, ale okoliczność nabycia paliwa od wystawcy faktury. Nie można zatem, w ocenie Sądu przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
5. 3.2. W konsekwencji, dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Okoliczności wystawiania przez firmę A. B. i S. O. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynikało, że wskazane wyżej podmioty nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe było, w ocenie Sądu, wyczerpujące i logiczne. W kontekście całej sprawy nie budziło wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.
6. 3.3. Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "O." i "A." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Nabycie paliwa przez skarżącą nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur. Dowodami posiłkowymi potwierdzającymi tę tezę było bezsporne wykazanie, że dostawcy skarżącej nie nabywali paliwa od dostawców figurujących w dokumentach. Przy czym istotnym było, że organy nie ograniczyły się do badania poprzedniego etapu obrotu paliwem i zakwestionowania jego dostawy do kontrahentów skarżącej, ale zbadano czy kontrahenci ci faktycznie świadczyli dostawę. Zdaniem Sądu, badanie poprzedniego etapu obrotu nie mogło mieć charakteru przesądzającego dla oceny transakcji pomiędzy skarżącą a firmami A. B. i S. O. Jednakże jego wynik był o tyle znamienny, że rzekomi dostawcy skarżącej przypisywali sobie jedynie rolę pośredników. Stąd można było uznać, że w dostawie paliwa do skarżącej, powinni uczestniczyć zarówno wskazani kontrahenci, jak i ich dostawcy, którzy jak bezspornie wykazało postępowanie nie dostarczali paliwa. Sąd podkreślił, że zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należało za niezasadne. Stanowiły one polemikę z ustaleniami, które znajdowały oparcie w materiale dowodowym.
7. 4. Skarga kasacyjna.
8. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w konsekwencji czego strona we własnym zakresie zmuszona była do zdobycia dowodu w postaci zaświadczenia z dnia 17 marca 2009 r. wydanego przez Starostę C., potwierdzające posiadanie przez S. O. pojazdu do transportu paliwa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;
2. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące stanowiskiem organów podatkowych wykraczającym poza granice swobodnej oceny dowodów;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niejasne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, a w szczególności umotywowania, w oparciu o obowiązujące przepisy, obowiązków podatnika w zakresie należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;
4. 4) naruszenie art. 11 P.p.s.a. przez odmienne ustalenie stanu faktycznego niż określone w prawomocnym wyroku wydanym przez Sąd Okręgowy w P. w stosunku do S. O. z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...].

Rozwijając poniesione zarzuty strona stwierdziła, że przedstawiając dowód na posiadanie przez kontrahenta środka do transportu paliw obaliła jeden z podstawowych argumentów organów podatkowych, przemawiający za pozornością transakcji. Podniosła również, ze wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na jej niekorzyść, co uważa za niedopuszczalną praktykę. Strona wspomniała również o dowodach, które przedstawiła w toku postępowania tj. faktury zakupu oleju napędowego, dowody zapłaty za dostarczony olej, zestawienie zakupu i sprzedaży, zeznania stron transakcji oraz wymieniane wcześniej zaświadczenie Starosty C. Skarżąca podniosła, że z wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy w P. wynikało, że S. O., mimo posiadania fikcyjnych dowodów zakupu, prowadził nielegalny obrót paliwami na dużą skalę.

Następnie strona podkreśliła, że zawierając transakcje, popierała od sprzedających taki dokumenty jak zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, oświadczenie o posługiwaniu się numerem PESEL przy transakcjach handlowych. Powyższe, w jej ocenie, przesądzało, że dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. przez odmienne ustalenie stanu faktycznego niż określony w prawomocnym wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...], wydanym przez Sąd Okręgowy w P. w stosunku do S. O. Zarzut ten składający skargę kasacyjną opiera na stwierdzeniu, że kwestionowana przez organy transakcja zakupu paliwa była badana przez ww. Sąd karny, który w tym przypadku nie dopatrzył się nieprawidłowości. Jednakże powyższego poglądu w skardze kasacyjnej nie uzasadniono, poprzez stosowne odniesienie się do treści powyższego wyroku i wykazanie dowodzonej tezy w oparciu o jego treść. W aktach sprawy znajduje się treść części dyspozytywnej wyroku Sądu karnego, z opisem zarzucanych m.in. S. O. czynów oraz wymierzonych mu za nie kar. Zarzuty czynów, za które został skazany S. O., jednoznacznie wskazują, że poświadczał on nieprawdę poprzez wystawienie i wprowadzenie do księgowości swej firmy faktur stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego oraz benzyny, gdy tymczasem w niektórych przypadkach obrót dotyczył komponentów węglowodorowych. Z tak sformułowanych zarzutów, za które skazany został S. O., w ogóle nie wynika pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, jakoby wyrok sądu karnego nie potwierdził fikcyjności faktury Nr 11/25 z dnia 26 listopada 2003 r. pochodzącej od S. O. dla spółki "P.", dokumentującej sprzedaż oleju napędowego. W szczególności, w świetle omawianego wyroku, za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro S. O. skazano, m.in. za przyjęcie i wprowadzenie do księgowości swej firmy faktury Nr 27/11/2003 z dnia 26 listopada 2003 r. od firmy "D." D. S., "mimo, że transakcja nie miała miejsca", za fikcyjną należy uznać również zakwestionowaną fakturę Nr 11/25, również z dnia 26 listopada 2003r. wystawioną przez S. O. z tytułu rzekomego sprzedania spółce "P." oleju napędowego, którym w świetle wyroku karnego spółka S. O. nie dysponowała.

5.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a w zw. art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie dołączonego do akt sprawy sądowej dowodu w postaci zaświadczenia z dnia 17 marca 2009 r., wydanego przez Starostę C., potwierdzającego posiadanie przez S. O. pojazdu do transportu paliwa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak również nie jest trafny łączący się z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.3. Po pierwsze, jak trafnie stwierdzono w wyroku (7) NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. I FPS 7/10, sąd administracyjny – co do zasady – opiera kontrolę legalności na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co oznacza, że dowody ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego, w kontekście ich wpływu na wznowienie postępowania, powinny być ocenione najpierw przez organ odwoławczy. Zmiana zatem stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu, a podstawą orzekania przez sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami.

5.4. Tym samym, przedłożone zaświadczenie już z powyższych przyczyn formalnych nie może wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku. Ponadto stwierdzić należy, że w świetle powyższego wyroku karnego skazującego S. O., fakt dysponowania przez S. O. środkiem transportu do przewozu paliw jest bez znaczenia, skoro wynika z niego, że w dniu 26 listopada 2003r. S. O. nie mógł sprzedać skarżącej spółce oleju napędowego, skoro jego firma olejem tym w ogóle nie dysponowała, fikcyjnie jedynie fakturując obrót tymże olejem.

5.5. Chybiony, w kontekście powyższego, jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie w pełni sprostał wymogom tego przepisu, analizując zebrany materiał dowodowy sprawy oraz sformułowane pod jego adresem zarzuty, w aspekcie istoty sporu w tej sprawie, tzn. czy skarżąca mogła odliczyć podatek z faktury Nr 23/11/2003 z dnia 30 listopada 2003 r. wystawionej przez "O." A. B. oraz z faktury Nr 11/25 z dnia 26 listopada 2003 r. wystawionej przez Firmę Handlowo - Usługową "A." S. O.

5.6. Podkreślić należy, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.7. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która to czynność rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji zaś gdy z materiału dowodowego sprawy zgromadzonego, jak prawidłowo to ocenił Sąd pierwszej instancji, w sposób nienaruszający przepisów prawa, wynika jednoznacznie, że sporne faktury mają charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentują wykazanych w nich dostaw towarów, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.