Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 129/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie sygn. akt I SA/Go 43/07 oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2008 r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r.

W wyniku przeprowadzonej w 2005 r. w Zakładzie Wyrobów i Prefabrykatów Betonowych D. W. w K. kontroli podatkowej, obejmującej m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r., ustalono, iż wykonując w roku podatkowym objętym kontrolą roboty dotyczące budowy i remontu dróg podatnik udzielił zlecenia na ich przeprowadzenie, jako podwykonawcy Zakładowi Budowlano-Drogowemu należącemu do jego żony – Z.W., do zarządzania którego w 2003 r. ustanowiony był jako pełnomocnik. Według faktur wystawionych przez podwykonawcę wartość netto zleconych robót wyniosła łącznie 929.550 zł, natomiast podatek od towarów i usług ogółem 65.068,50 zł. Dokonując analizy zleconych zadań pod kątem możliwości ich realizacji przez podwykonawcę stwierdzono, iż Zakład Budowalano-Drogowy Z.W. nie miał mocy przerobowych do ich wykonania. Według wyliczeń organu 10.536 roboczogodzin stanowiła realną wartość do przepracowania, przy wartości 27.649,50 roboczogodzin koniecznych do realizacji tych prac.

W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, ze ogólna wartość usług dotyczących robót drogowych rozliczonych w 2003 r. wynosiła 174.370,80 zł W konsekwencji stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 755.179,20 zł przez przyjęcie w ciężar kosztów wartości faktur wystawionych przez Zakład Budowlano-Drogowy Z. W., który faktycznie nie mógł wykonać takiego zakresu usług, tym samym, że we wrześniu, w październiku i w grudniu zawyżył podatek naliczony odpowiednio o kwoty: 2.590 zł. (faktura VAT nr 2/03), 22.056 zł (faktura VAT nr 3/03) oraz 28.216 (faktury VAT nr 4/03 i 5/03). Natomiast w maju zaniżył podatek należny o kwotę 5.157,02 zł., gdyż mimo, że sprzedaż usługi z tytułu remontu drogi krajowej nr 134 miał wykonać Zakład Wyrobów i Prefabrykatów Betonowych D.W., to fakturę wystawił Zakład żony.

Jednocześnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.wydał w dniu 18 sierpnia 2006 r. decyzję nr [...] określając zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 354.450 zł i decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją nr [...]z dnia 14 listopada 2006 r.

1. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zgłoszone w odwołaniu zarzuty co do naruszenia:
2. - art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p.") w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.d.f.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym;
3. - art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych (według strony odwołującej się przy ustaleniu wartości wykonywanych robót wymagane były "wiadomości specjalne");
4. - art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy (w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia okoliczności związanych z charakterem zatrudnienia w 2003 r. pracowników w Zakładzie Budowlano-Drogowym Z. W. w związku z wątpliwościami rysującymi się na tle zebranego materiału dowodowego, czy w istocie mogło mieć w ogóle miejsce wykonanie usług przez Zakład Z.W. na rzecz Zakładu D. W.).
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skardze do sądu administracyjnego, pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:
7. - naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu, na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo D. W. a także Przedsiębiorstwo Z.W.;
8. - naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie, pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Z. W. a Przedsiębiorstwem D. W.;
9. - naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy Z.W. faktycznie byli zatrudnieni przez D. W.;
10. - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z treścią. podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 17 ust. 1 pkt 3,ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołanej dalej jako "u.p.t.u.") stanowiącego o wykonywaniu świadczenia przy nieumieszczeniu w podstawie prawnej przepisów prawnych, z których wynika, że strona takich świadczeń nie wykonywała;
11. - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wydatki na nabycie usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracownicy Zakładu Z.W. świadczyli prace w zakresie, w jakim zostały wystawione przez ten Zakład dokumentujące te prace faktury. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały fikcyjnych czynności, stanowiły zatem podstawę, aby związane z nimi wydatki na zakup robót budowlanych przez Z.D. W. uznać za koszty uzyskania przychodu i jednocześnie mogły stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Według skarżącego nie można stwierdzić, że pomiędzy przedsiębiorstwami Z.W. i D.W. doszło do wykonania "pozornych" czynności prawnych sprzedaży robót budowlanych.

1. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wnosił o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu skargi związanego z naruszeniem przepisu art. 199a O.p. stwierdzając, że nie jest on trafny, ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia i ważności umów, jakie zawarli między sobą małżonkowie W. jako przedsiębiorcy, lecz dokonały stosownego przeanalizowania transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Z. W. Wskazał przy tym, że zbadanie okoliczności faktycznych dotyczących realizacji umów doprowadziło do zakwestionowania danych zawartych w tych dokumentach jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ustalono, że nie było możliwe w takim zakresie wykonanie przez przedsiębiorstwo Z.W. zleconych umową zadań. W tej sytuacji nie mogło być zatem mowy o zastosowaniu art. 199a § 3 O.p.

1. 3.3. Następnie Sąd uznał, że organy prowadząc postępowanie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikających z art. 191 O.p. ustalając, że wystawione przez Zakład Z.W. faktury jedynie co do kwoty 174.370,80 zł dokumentowały wartość rzeczywiście wykonanych robót. Podkreślił, że działanie organów w tym przedmiocie było racjonalne i logiczne, oparto je bowiem na założeniu, że przedsiębiorca w normalnych warunkach będzie sprzedawać usługi czy towary za cenę co najmniej odpowiadającą cenie ich nabycia.

1. 3.4. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. wskazując, że dokonanie przez organy obliczeń odnośnie możliwego wykonania przez kontrahenta - przedsiębiorstwo należące żony podatnika zakresu prac nie wyczerpuje dyspozycji tego przepisu co do wymogu wiadomości specjalnych. Stąd, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

1. 3.5. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 191 O.p. W tym kontekście argumentował, iż wbrew twierdzeniom skargi organ nie przyjął, że pracownicy zatrudnieni w zakładzie żony skarżącego byli zatrudnieni "przez D.W.", tylko uznał, że obiektywnie nie mogli wykonać prac w takim wymiarze na jaki zostały wystawione przez nią faktury VAT na rzecz przedsiębiorstwa podatnika.

1. 3.6. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u. bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało podjęte na jego podstawie. Wymieniony przepis nie znalazł więc zastosowania jako podstawa materialno-prawna, co w szczególności wynika z zaskarżonej decyzji. Natomiast wskazanie go w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zbędne i wiązało się wyłącznie z dokonaną przez ten organ analizą przedmiotowej transakcji. Przy czym, nie ulega wątpliwości, iż ich podłoże stanowiły związki rodzinne pomiędzy przedsiębiorcami, pozostającymi w związku małżeńskim.

1. 3.7. W konkluzji WSA stwierdził, iż w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych organy prawidłowo wykazały, że podatnik w rzeczywistości nie mógł zakupić w Zakładzie należącym do jego żony robót przekraczających wartość ogólną 174.370,80 zł. Zatem wydatki ponad tę kwotę nie zostały poniesione, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sąd zauważył, że w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Z.wydał ostateczną decyzję z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...], która stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, oddalonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 44/07. Sąd wyraził przy tym pogląd, że nie można owej "nadwyżki" zaliczyć do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.. Stąd, rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres musiało również ulec korekcie, w sposób jaki uczyniono to w zaskarżonej decyzji.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w imieniu strony skargę kasacyjną wniósł jej pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego. Zaskarżając tenże wyrok w całości, zarzucił mu:
4. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u. a polegających zdaniem strony, na oparciu zaskarżonego orzeczenia o w/w artykuł, przy jednoczesnym niezastosowaniu się do konsekwencji wynikających z zastosowania tego przepisu, co doprowadziło dodatkowo do złamania przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz 121 § 1 O.p. – czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako P.p.s.a.) nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.
5. 2) obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną, w części dotyczącej zawyżenia ceny usługi - bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.), przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu, że: "Zarzut tak sformułowany (wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Zakładem Budowlano Z. W. należącym do żony skarżącego a należącym do niego Zakładem Wyrobów i Półfabrykatów Betonowych D.W.), nie jest trafny ponieważ organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały istnienia umów, jakie zawarli między sobą małżonkowie W. jako przedsiębiorcy. Organy dokonały natomiast stosownego przeanalizowania transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Z. W. Zbadanie okoliczności faktycznych dotyczących realizacji umów pozwoliło zakwestionować dane zawarte w tych dokumentach jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."
6. 3) dodatkowo w świetle przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u.

1. 4.2. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

1. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, iż Sąd nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u., który strona uzasadniała istniejącą sprzecznością pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia, a zastosowanymi następnie procedurami. Skoro bowiem, wywodzi skarżący, organy całe postępowanie oparły o zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zamieszczając tenże przepis zarówno w podstawach prawnych decyzji jak i szeroko się nań powołując w treści decyzji, nie można uznać z wystarczające stwierdzenia użytego przez skład orzekający, iż uregulowań tego przepisu użyto niepotrzebnie. Zastosowanie tegoż przepisu, przy jednoczesnym istnieniu przesłanek o których tam mowa (powiązania rodzinne oraz ich wpływ na zawyżenie ceny) zgodnie z zawartą w nim kategoryczną dyspozycją nakładało na organy podatkowe obowiązek zastosowania działań opisanych w przepisie - jako konieczność określenia przez organ podatkowy wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Skarżący wskazał przy tym, iż pomimo zaistnienia tych przesłanek organ niezgodnie z przepisami, jak również w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia ceny usługi.

W związku z tym, zdaniem skarżącego, Sąd dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego polegało na błędnej ocenie dotyczącej prawidłowości zastosowanych przez organ czynności procesowych, podyktowanej niedostatecznym wyjaśnieniem zarówno podnoszonego w skardze zarzutu, jak i zastosowanej podstawy prawnej, skutkujące naruszeniem dyspozycji art. 141 § 4 O.p.

1. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymując dotychczasowe stanowisko uznając, iż sformułowane w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom wskazanym dla pism procesowych oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów w petitum wniesionego środka zaskarżenia w pkt 2 i 3, poprzez wskazanie naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego jak i materialnego, czyli wskazanie dwóch odrębnych podstaw zaskarżenia jednocześnie, należy stwierdzić niedopuszczalność takiego zastosowania przepisu art. 174 P.p.s.a., a zatem zarzuty należy uznać za bezskuteczne.

Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku sądowego polega na tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięć, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej (T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" LexisNexis W-wa 2005, str. 451).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji uznał za zasadne zastosowanie przez organ odwoławczy jako podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.W., żonę Skarżącego, przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu o podatku dochodowym. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia o tenże przepis, przy jednoczesnym nie zastosowaniu się do konsekwencji z niego wynikających, co doprowadziło do naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 O.p., a Sąd I instancji poprzez nie wyjaśnienie sprawy i nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszył wskazywany przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. Skarżący zaprezentował zarzuty skargi naruszenia m.in. art. 210 § 4 O.p. wskazując na sprzeczność wydanego przez organ rozstrzygnięcia z treścią wskazanej podstawy prawnej poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u., a nie umieszczeniu w podstawie prawnej przepisów, z których wynika pozorność wykonywanych świadczeń.

Z tymi zarzutami należy się zgodzić. Trudno bowiem przyjąć za prawidłową ocenę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, do czego zobowiązany jest i uprawniony sąd administracyjny, w sytuacji, gdy rozpatrując wniesioną skargę i wskazywane w niej nieprawidłowości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, WSA kwituje je stwierdzeniami, z jednej strony, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało oparte o przepis art. 17 ustawy o VAT, wskazanie go w podstawie prawnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zbędne, a wiązało się z dokonywaną analizą transakcji pomiędzy małżonkami, pomiędzy którymi, co oczywiste, istniały związki rodzinne (str. 10), z drugiej stwierdza, że okoliczności faktyczne realizacji umów pozwoliły zakwestionować dane zawarte w wystawionych dokumentach, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Sąd I instancji akceptuje przyjętą przez organ podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji nie wykonania czynności, kiedy to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w takiej faktury oparta być winna o przepis art. 19 ustawy o VAT. Podatnik bowiem może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Jeśli ich nie nabył oczywiste jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie niemożności odliczenia podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego, generalnie, za koszt podatkowy uznaje się wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, chyba że ustawy przewidują wyłączenie z tych kosztów pewnych konkretnie wymienionych w przepisie rodzajów kosztów.

Zarówno w tych przepisach, jak i w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.pt.u., mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych w związku z faktycznie istniejącym zakupem towaru, czy usługi. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia w przypadku fikcyjności transakcji, bowiem trudno dopuścić do rozważań, czy w takiej sytuacji mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów, czy nie, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony w sytuacji ustalenia zakupu fikcyjnego, czyli takiego, który w ogóle nie miał miejsca.

Także stwierdzenia Sądu I instancji dotyczące przepisu art. 17 ustawy o VAT nie wyjaśniają kwestii wpływu ustaleń w zakresie powiązań pomiędzy małżonkami i ich konsekwencji na wydane rozstrzygnięcie. Zarówno organy, włącznie z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej powołującym w rozstrzygnięciu tenże przepis, jak i WSA uznają, że powiązanie to istniało. Niewystarczającym wobec tego, w świetle zarzutów skargi, wywodów organów, jest lakoniczne stwierdzenie, że powołanie tej regulacji przez organ I instancji było zbędne, a organ II instancji nie powołał go jako podstawy materialnej decyzji.

Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie przeprowadził należycie sprawowanej przez siebie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniesiono się w należytym zakresie do zarzutów skargi, co dotyczy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u., jak również brak jest spójności pomiędzy poszczególnymi wywodami, co nie pozwala na ustalenie jaki stan sprawy uzasadniał przyjęcie za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, omawia znaczenie faktury i uznaje prawidłowość ustaleń, że wielkość prac wykonanych przez Z. W. na rzecz Skarżącego została zawyżona, Z.W. nie miała możliwości wykonania wielkości wykazanej w fakturach, uznaje istnienie związku rodzinnego pomiędzy małżonkami, stwierdza, że zamiarem Skarżącego było przerzucanie dochodu ze względu na rodzaj opodatkowania małżonków, stwierdza też, że wydatki ponad kwotę określoną przez organ nie zostały poniesione, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akceptuje zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że wyrokiem z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt II FSK 139/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez D. W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007r., sygn. akt I SA/Go 44/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W rozstrzygniętej wyrokiem z 11 września 2007r. sprawie, związanej niewątpliwie z rozstrzygnięciem z zakresu podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. W omawianym wyroku NSA zwrócił także uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., z której wynika, że sprawa podatkowa winna być dwukrotnie rozpatrzona. Ma to miejsce wówczas, gdy przedmiotem rozważań organu odwoławczego są te same ustalenia, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ I instancji.

Stwierdzenie to odnosi się także w niniejszej sprawie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u., który w przypadku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie zobowiązuje organ do ustalenia obrotu w sposób przewidziany w tym przepisie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.