Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 października 2010 r., I SA/Łd 669/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił interpretację Ministra Finansów z 1 marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności bardzo często wystawia faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyczyną wystawiania takich faktur jest najczęściej błędna cena, jak też uznane reklamacje. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że opisany stan faktyczny dotyczy także zdarzeń przyszłych, co oznacza, że spółka będzie wystawiała faktury korygujące in minus. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: w rozliczeniu za który okres ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z wystawionej przez spółkę faktury korygującej in minus. Spółka zaznacza, że pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spółka stwierdziła, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" – pozwalający na dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pod warunkiem posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę – jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112), oraz z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności, skuteczności i neutralności, obowiązującymi na gruncie ustawy VAT.
W ocenie wnioskodawcy wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi nadmierne obciążenie administracyjne i finansowe. Spółka upatruje naruszenia zasady neutralności przy stosowaniu tego wymogu w sytuacji, gdy mimo zwracania do nabywcy o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, spółka takiego potwierdzenia nie otrzyma.
Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także w ocenie spółki zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego jaki cel mają realizować. Celem tym jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby dojść gdyby podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego, a nabywca nie dokonałby obniżenia podatku naliczonego. Organy podatkowe mogą jednak zapobiegać tego rodzaju nadużyciom w drodze np. kontroli podatkowej.
We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W interpretacji przeanalizowano treść przepisu art.29 ust.4a ustawy o VAT oraz przepisy art. 73, art. 74 – 77, art. 79 art. 90 ust.1 i art. 273 Dyrektywy 112 i w konsekwencji wywiedziono, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W związku z treścią regulacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, ten zaś musi potwierdzić jej odbiór. Potwierdzenie odbioru przy tym może mieć dowolną formę. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie, według wywodu zawartego w interpretacji, z przepisami Dyrektywy 112.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prezentując dotychczasową argumentację i zarzucając naruszenie:
- - art.29 ust.4a ustawy o VAT w związku z art. 1 i art. 90 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego;
- - art.14b w zw. z art.14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej " O. p." poprzez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.
Sąd wskazał na brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i stwierdził, że przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości, że ustawodawca ogranicza prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z kolei z przepisów art. 73-77 oraz art. 90 Dyrektywy 112 wynika zdaniem Sądu, że nie przewidują one warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.
W swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodził się z poglądem spółki, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania, a przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. W ocenie Sądu podatek VAT powinien być również proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. W ocenie Sądu pierwszej instancji warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji.
Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.
Sąd nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez organ, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Powyższe oznacza, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. W ocenie organu faktura korygująca musi zatem dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.
Dalej Sąd zwrócił uwagę, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym do wykazania rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Nadto wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze - tak jak ocenia to organ - stanowi "formalny element kontrolny", pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy, np. kiedy nabywca nie prowadzi działalności gospodarczej, czy nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem taka argumentacja organu w sytuacji, gdy pomija ona istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną interpretację przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym, zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstaw opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.
Mając na względzie tak sformułowany zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego dotyczącego spornego w tej sprawie zagadnienia. W następstwie wydania przez TSUE wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., C- 588/10 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 lutego 2012 r. podjął postępowanie kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Minister Finansów podtrzymał w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym korekta faktury wymaga potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę i od tego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również obniżenie podatku należnego. Stwierdzić należy, że jest to stanowisko słuszne, a jego prawidłowość przesądzona została w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?
Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że:
- - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
- - zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Co więcej, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, żeby uzyskanie potwierdzenia było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a podatnik podejmował próby uzyskania owego potwierdzenia.
Wydana interpretacja, powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10.
Stanowisko zbieżne z cytowanym wyrokiem TSUE wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11, 29 maja 2012 r., I FSK 1467/10 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy.