Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1296/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 573/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 sierpnia 2008r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2002r.
3. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2007r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości A. sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę za listopad 2002r. Zaległości te wynikały z ostatecznej decyzji organu I instancji z 15 lutego 2007r. określającej spółce zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy, podczas gdy spółka ta za ów okres zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym częściowo do zwrotu na jej rachunek bankowy.
4. 1.3. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki od 21 marca 2002 do 15 lipca 2003 r., a więc także w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe za listopad 2002 r. Egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wykazał organ I instancji w sposób wyczerpujący. Organ nie uwzględnił argumentacji skarżącego, że w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu spółki (prezesa), nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organy podkreśliły, że spółkę obciążały zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2002 r. Nie wpłacała także należności składkowych na rzecz ZUS za poszczególne miesiące lat 2002 - 2003 (w tym IV - X 2002 r.). Organ odwoławczy zauważył, że deklarowane przez spółkę zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. przekształciło się w zaległość podatkową w kwocie 6.708.174,44 zł. Organy wskazały również, że decyzja o restrukturyzacji zaległości podatkowych spółki nie może zostać uznana za przesłankę uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tym bardziej, że decyzja ta dotyczy zaległości w podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2002 r., a spółka nie uiściła nawet opłaty restrukturyzacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że w przedmiotowej sprawie organy nie badają zasadności i prawidłowości decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, której adresatem nie był skarżący.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mogło mieć – wbrew stanowisku skarżącego – będące w toku postępowanie cywilne o stwierdzenie nieważności czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości), która stanowiła podstawę powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) za marzec 2002 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze skarżącym, że kompensacie podlegały zobowiązania i wierzytelności podatkowe spółki, powołując się przy tym na decyzję odmawiającą spółce zwrotu podatku za listopad 2002 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono przy tym naruszenie:

1. - art. 6 - 9 i art. 107 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a."),
2. - art. 120 - 122, art. 151 w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 181 w zw. z art. 284 § 2, a także art. 187 i art. 191 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."),
3. - art. 7, art. 32, art. 40 i art. 217 Konstytucji RP przez działanie organów bez podstaw prawnych i nierówne traktowanie,
4. - art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
5. - art. 133 § 1 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu jako osobie trzeciej zapoznania się z treścią decyzji będącej podstawą jego odpowiedzialności,
6. - art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),
7. - art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego.
8. - art. 1 i następnych Konwencji w sprawie zakazu stosowania tortur oraz innego nieludzkiego i poniżającego traktowania.

Skarżący podnosił przy tym, że poza powyższymi uchybieniami należy stwierdzić, że kwestionowana decyzja jest bezprzedmiotowa, skoro zaległości podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że bezzasadne są jej zarzuty w zakresie uchybienia przez organy podatkowe przepisom kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i kodeksu cywilnego, gdyż nie miały one zastosowania w tej sprawie. Podobnie za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zakazu stosowania tortur, nierównego, nieludzkiego oraz poniżającego traktowania.

1. 3.2. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącego art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.).

Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że egzekucja prowadzona do majątku spółki była bezskuteczna na dzień wydania ich decyzji, świadczy o tym bowiem informacja od organu egzekucyjnego (k. 92 akt podatkowych). Postępowanie przed sądem powszechnym o nakazanie wyjawienia majątku spółki nie zostało zakończone, zajęcie jej rachunku bankowego okazało się bezskuteczne, a organ egzekucyjny nie posiada wiedzy o posiadanym przez spółkę majątku (nieruchomości, wierzytelności, ruchomości).

Sąd dodał, że bezsporny jest także fakt, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Także istnienie zaległości podatkowych, którymi skarżący został obciążony, jest bezsporne na dzień wydania kwestionowanych decyzji. W ocenie Sądu spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tejże spółki.

3.3. Jednocześnie Sąd podniósł, że skarżący nie wskazał żadnych przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p., których wystąpienie mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W tym kontekście Sąd wskazał, że wpływu na wynik sprawy nie miały informacje przekazywane organom przez skarżącego, iż prowadzone jest postępowanie przed sądem powszechnym o stwierdzenie nieważności czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości), mającej decydujący wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Przedmiotowa informacja – w ocenie Sądu – nie mogła zostać uznana za przesłankę uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, gdyż skarżący nie wykazał, że nieruchomość, której dotyczyło postępowanie przed sądem powszechnym, rzeczywiście wchodziła w skład majątku spółki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji lub organ odwoławczy.

Ponadto Sąd stwierdził, że istniejące zaległości podatkowe oraz składkowe stanowiły podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych za listopad 2002 r. Spółka posiadała już od kwietnia 2002 r. znaczne, jak na jej możliwości, zaległości podatkowe (za marzec). Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie stosownego wniosku o upadłość spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy.

1. 3.4. Za bezzasadną Sąd uznał argumentację strony, że przestała istnieć przesłanka upadłości związana z istnieniem zaległości podatkowych spółki, skoro spółka i organ podatkowy są wobec siebie wierzycielem i dłużnikiem. Stosowną decyzją organ podatkowy odmówił bowiem spółce deklarowanego przez nią nienależnie zwrotu VAT. Wpływu na wynik sprawy nie miało także postępowanie restrukturyzacyjne, które zostało umorzone, gdyż spółka nie uiściła należnej opłaty restrukturyzacyjnej.

1. 3.5. Sąd I instancji nie dopatrzył się również uchybień organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził przy tym, że postępowanie to prowadzone było zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy właściwie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie i umożliwiły stronie czynny udział w tymże postępowaniu.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono:

niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, iż w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w powołanym wyżej przepisie O.p., tj. że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; egzekucja prowadzona była nieprawidłowo, a organy nie wykazały należycie jej bezskuteczności, niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., wskutek wydania wyroku oddalającego skargę, pomimo dokonania przez organ podatkowy nieprawidłowej subsumcji ww. przepisu O.p., szczególnie w kontekście wszczęcia na wniosek spółki postępowania restrukturyzacyjnego; organy podatkowe nie dostrzegły, że wszczęcie tego postępowania i objęcie spółki restrukturyzacją, wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, nie wykluczało zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wszczęcia postępowania układowego,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2) O.p., przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę przy niedostrzeżeniu, że w toku postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, skarżący wskazywał na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; w szczególności organy podatkowe miały wiedzę, że 1 lipca 2002 r. Sąd Rejonowy w R. z wniosku wierzyciela "A." Sp. z o.o. w R. nadał klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu (rep. "A" nr [...] z 30.03.2002r) na rzecz tejże spółki do kwoty 6 500 000 zł - dłużnik "N." Sp. z o.o.; organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dłużnik nie posiada żadnych należności wobec spółki "A.",

4. niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie błędnie przyjętego i nieprecyzyjnie opisanego w uzasadnieniu stanu faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., przez wydanie wyroku oddalającego skargę, pomimo złamania przez organy podatkowe obu instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit; c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt.

2) O.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy zobligowany był do zawieszenia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu rozstrzygnięcia zagadnień prejudycjalnych, w szczególności w związku z zawiadomieniem organów podatkowych przez prezesa spółki o popełnieniu czynów zabronionych przez prezesa i udziałowca spółki "N.", a także prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w R. śledztwa o sygn. [...] w sprawie "fałszowania dokumentów i narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku VAT w wysokości 6.996.000 zł dla firmy "N." sp. z o.o. z/s w R. z tytułu transakcji zakupu nieruchomości w marcu 2002r. w R. od spółki "A." z/s w R. tj. o czyn z art. 76 kks i art. 270 § 1 kk."; organ podatkowy zobowiązany był do zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem prawomocne rozstrzygnięcie tej sprawy ma bezpośredni wpływ na kwestię wymagalności wierzytelności spółki "A." od spółki "N.".

4.2. W dniu 18 sierpnia 2010r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe skarżącego będące uzupełnieniem uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie.

Skarżący w piśmie tym podnosił, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął za organami podatkowymi, że w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "A." istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania układowego, a także, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

W tym zakresie skarżący wskazał, że w styczniu 2003r. rachunek zysków i strat spółki wykazywał zysk netto w kwocie powyżej 5 mln zł. Ponadto wobec spółki 5 grudnia 2002r. wydana została decyzja o warunkach restrukturyzacji obejmująca zobowiązania za marzec, kwiecień i maj 2002r. Fakt nieuiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej i umorzenie tegoż postępowania w 2004r. nie wynikało z winy skarżącego, który w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
4. 5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
5. 5.4. Strona skarżąca wprawdzie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., przez wydanie wyroku oddalającego skargę, pomimo złamania przez organy podatkowe obu instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie błędnie przyjętego i nieprecyzyjnie opisanego w uzasadnieniu stanu faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym - jednakże ani w skardze kasacyjnej, jak również w jej uzupełnieniu nie uzasadniono tych zarzutów, nie wskazując w czym strona w zasadzie upatruje naruszenia powyższych przepisów, co czyni te zarzuty nieskutecznymi.
6. 5.5. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób bezsporny, bowiem okoliczności faktyczne sprawy, stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z tego już chociażby względu nie są trafne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Odnośnie podnoszonej kwestii, co do tego, że nie podjęto ponownych czynności egzekucyjnych po wydaniu decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, a oparto się jedynie na czynnościach egzekucyjnych podjętych na podstawie deklaracji podatkowych spółki za te same okresy czasu, wskazać należy na uchwałę (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), w której wprawdzie orzeczono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dopuszczono w niej również na zasadzie wyjątku, możliwość zaniechania wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy przeciwko spółce została już przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie bowiem czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne.

Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie wszczęte uprzednio postępowanie egzekucyjne, odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2002 r., okazało się – w zakresie egzekucji z rachunku bankowego i wierzytelności spółki - bezskuteczne. Stwierdzono przy tym, że spółka nie posiada ruchomości o wartości przewyższającej powstałe koszty egzekucyjne i nie dysponuje żadnymi nieruchomościami W tej sytuacji, przy uwzględnieniu treści protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 14 lutego 2006 r. oraz faktu, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. Sąd Rejonowy w R. oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, ponowne wszczynanie postępowania egzekucyjnego odnośnie tych samych zaległości podatkowych spółki było bezcelowe i nie naruszyło art. 116 § 1 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

5.6. Brak przy tym podstaw, aby w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, kwestionować informację organu egzekucyjnego o stanie majątkowym zobowiązanego z 14 lutego 2006 r., gdyż z uwagi na to, że stanowi to element stanu faktycznego, należało to czynić w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego poniechano.

5.7. Za chybiony uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., w kontekście wszczęcia na wniosek spółki postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następowało na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy, z dniem wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego.

Faktem jest, że z możliwości skorzystania z rozwiązań ustawy zostali wyłączeni przedsiębiorcy znajdujący się w likwidacji lub w upadłości, w tym również ci, którzy znaleźli się w tym stanie po wszczęciu restrukturyzacji, lecz spółka "A." w tym czasie formalnie nie znajdowała się w takiej sytuacji, co nie wykluczało tegoż postępowania. Prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, odnoszącego się ze swej natury do podatnika znajdującego się w stanie zadłużenia podatkowego, a więc w trudnej sytuacji finansowej, w żaden sposób nie czyniło organu podatkowego odpowiedzialnym za stwierdzenie zaistnienia po stronie tegoż podatnika zdolności upadłościowej, gdyż celem tego postępowania było stworzenie przedsiębiorcy szansy na poprawienie sytuacji ekonomicznej poprzez oddłużenie i odzyskanie pozycji na rynku, a w tym kontekście zadaniem organu była ocena założonych przez przedsiębiorcę działań i spełnienie warunków restrukturyzacji.

1. 5.8. Za nietrafny także należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt.
2. 2) O.p., bowiem w żadnym przypadku rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do prezesa i udziałowca spółki "N.", nie można uznać za rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione było rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A." z/s w R.

1. 5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.