Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1298/12

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 397/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2010 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w świetle art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) prawidłowe jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia faktur korygujących, lub w którym otrzymano zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wystawione z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie systemu sprzedaży "S." faktury zostały wystawione i doręczone kontrahentowi, tj. weszły do obrotu prawnego. Faktury zawierają opis "opłaty licencyjne" zgodnie z postanowieniami listów intencyjnych, jednak z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia umów o współpracy, o których była mowa w listach intencyjnych, licencja nie została ostatecznie udzielona. Faktury nie dokumentują zaliczek, a należności stwierdzone fakturami nie były nigdy zapłacone przez odbiorcę faktury. Spółka zamierza wystawić faktury korygujące, a następnie wysłać je do kontrahenta. Jednakże biorąc pod uwagę, że kontrahent nie odbiera od wnioskodawcy innej korespondencji, wnioskodawca przewiduje, że faktury korygujące mogą zostać zwrócone z adnotacją - "zwrot – nie podjęto w terminie". Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru przymocowanym do koperty zawierającej przesyłkę, będzie znajdować się adnotacja wnioskodawcy o zawartości przesyłki (faktury korygujące o określonych numerach). Poza fakturami korygującymi brak jest innych dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności będących przyczyną wystawienia faktury korygującej. Zadano więc pytanie, czy w świetle art. 29 ust. 4a u.p.t.u. prawidłowe jest obniżenie podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikającą z korygujących faktur VAT, w miesiącu, w którym wystąpi jedno z następujących zdarzeń:
3. 1) wnioskodawca otrzymał pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT;
4. 2) wnioskodawca otrzymał zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie", a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y. Zdaniem spółki może ona ująć w miesiącu, w którym otrzymała jedno z powyższych potwierdzeń pocztowych fakturę korygującą, nie czekając na podpisaną przez Firmę Y fakturę korygująca. W jej ocenie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem UE.

Interpretacją indywidualną z 10 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro wystawione faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, to jedynym sposobem zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest wystawienie faktur korygujących. Samo jednak ich wystawienie nie jest wystarczające, by wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego za ten okres. Uzyskanie zaś potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie potwierdzenie powinno nastąpić, toteż forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej może być dowolna. Konieczne jest jednak jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą. W świetle zaś art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE państwo członkowskie ma możliwość wprowadzenia omawianego wymogu. Zdaniem Ministra Finansów adnotacja na przesyłce "zwrot - nie podjęto w terminie" nie stanowi potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

1. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jako sprzeczny z art. 1 ust. 2 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE przepis ten powinien zostać pominięty.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

Sąd ten zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE określono zaś zasady, według których państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

WSA powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Trybunału zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do istoty nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenie TSUE potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Interpretowane przepisy prawa krajowego generalnie nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazywał na okoliczność całkowitej niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie lub na nadmierne utrudnienie w jego pozyskaniu. Zdaniem WSA uprawnione więc było stanowisko organu, że otrzymanie przez wnioskodawcę pocztowego zwrotnego potwierdzenia doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT (nawet jeśli wnioskodawca nie dysponował podpisaną przez firmę Y fakturą korygującą) uprawnia wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy w sposób zgodny z art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Nie można jednak uznać, aby otrzymany przez stronę zwrot pocztowej przesyłki poleconej wysłanej na adres firmy Y z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie" stanowił potwierdzenie odbioru faktury korygującej, uprawniające do uwzględnienia kwot wynikających z tej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma nieodebraną przesyłkę. Domniemanie doręczenia nie może być traktowane jako jednoznaczne z faktycznym doręczeniem. W przypadku nieodebrania przez kontrahenta pocztowej przesyłki poleconej brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że kontrahent dokona zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (jeśli ma taki obowiązek). WSA podniósł, że w interesie strony skarżącej jest kształtowanie kontaktów z kontrahentami w taki sposób, aby była możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Ponadto wskazano na dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

1. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skarze kasacyjnej naruszenie:
2. 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks stępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zachodziły podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, przy braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;
3. 2) prawa materialnego - art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT (zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte) w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE, a zwłaszcza jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90, przez co prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w u.p.t.u. wymogów formalnych, a skarżąca powinna stosować wynikające z tej ustawy środki przekraczające kryterium proporcjonalności (wymóg otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na zawarte w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzuty przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "przymus adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. tj. przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych i art. 146 § 1 p.p.s.a określającego sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na akty wymienione w art. 3 § 2 pkt i 4a p.p.s.a., skarżąca powiązała z naruszeniem art. 7 i 77 § 1 K.p.a. wskazując, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

Sprawa ta dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy dotyczące interpretacji uregulowane zostały w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. W sprawach tych nie mają więc zastosowania przepisy K.p.a. Skoro przepisów K.p.a. w sprawach tych się nie stosuje, to nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia wskazanych w zarzucie pierwszym przepisów K.p.a. Tak sformułowany zarzut trudno więc już z tych względów uznać za skuteczny.

10. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżącą, by organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji, wykładni tego przepisu - co zupełnie pomija autor skargi kasacyjnej - dokonał TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Trybunał w wyroku tym weryfikował zgodność tego wymogu z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przedmiotem rozważań Trybunału była więc kwestia, czy warunki określone przez polskiego prawodawcę w cytowanych przepisach nie prowadzą w istocie do zaburzenia możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania.

11. Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

12. Trybunał rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Trybunał wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji zdaniem Trybunału zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

13. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazywany zaś w skardze kasacyjnej wyrok TSUE w sprawie C-317/94 nie odnosił się do kwestii związanej z warunkami określonymi w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Nie ma więc on odniesienia do okoliczności tej sprawy.

14. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja odnosi się więc do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że spółka nie ma rzeczywiście możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie wynika też co więcej, by skarżąca miała zamiar podjąć rzeczywiście środki, które mogłyby potwierdzić, że transakcja została (zostanie) zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Powoływanie się przez spółkę we wniosku na to, że kontrahent spółki nie odbiera od niej innej korespondencji, nie świadczy o tym, że niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, skoro obecnie istnieje wiele różnych możliwości skutecznych form uzyskania takiego potwierdzenia.

15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.