Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2005 r., I SA/Ol 300/05, mocą którego oddalono skargę Przedsiębiorstwa "Z." Spółka Cywilna Marcin i Zygmunt S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. Przeprowadzona kontrola i postępowanie wyjaśniające dotyczące rozliczeń z tytułu podatku VAT ujawniły szereg nieprawidłowości, polegających na zawyżaniu kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony według faktur VAT PPHU "P." w W. /według ustaleń organu - podmiotu nieistniejącego/, faktur wystawionych przez Agencję "K." Małgorzata K. w E., dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, a także faktury wystawionej przez firmę "U." Andrzej U. w I. za sprzedaż opon i felg oraz usługi transportowe, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie zostały wykonane we wrześniu 2002 r. Organ pierwszej instancji ustalił dodatkowo, że spółka "Z." dokonała zakupu towarów, które w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej: u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do zakupów towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie dowiedziono winy podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że organ w pełni zrealizował zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadził je w sposób budzący zaufanie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 Ordynacji podatkowej/.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. pełnomocnik strony stwierdził, że spółka "Z." spełnia wymagania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż ma faktury, których wymaga ustawa i dlatego ma prawo do korzystania z odliczeń VAT naliczonego zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej nie mówią o nałożeniu na prowadzącego działalność obowiązku przeprowadzania kontroli kontrahenta. Podtrzymując dalej zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej uznano, że obciążanie dodatkowymi podatkami innych za ludzi, na których nieuczciwe postępowanie skarżący nie mają wpływu, nie budzi zaufania do organów podatkowych.
W ocenie autora skargi, w przedmiotowej decyzji nigdzie nie wskazano winy skarżących wspólników, a jedynie za winy innych pozbawiono ich prawa do odliczenia podatku VAT, co pozostaje niezgodne z art. 42 pkt 3 Konstytucji RP.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie jest ona zasadna. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje tylko wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zgromadzonym materiale dowodowym brak było dokumentów, które podważyłyby tezę, że faktury miały charakter fikcyjny. Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że odliczanie podatku naliczonego od należnego musi odbywać się z przestrzeganiem zasady neutralności podatku VAT, która stanowi ogólną zasadę wykładni prawa podatkowego. Podmiot nieistniejący nie mógł w poprzedniej fazie obrotu zapłacić podatku należnego. Nawet jeśli skarżący został w tym przypadku oszukany, to w kwestii podatkowej ta okoliczność nie ma znaczenia, bowiem jego odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Organy nie muszą wykazać winy podatnika, jak to się dzieje przy odpowiedzialności karnej. Z przytoczonych w stanie faktycznym okoliczności wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności.
Pozostałe zarzuty, w tym w przedmiocie naruszenia poszczególnych artykułów Konstytucji RP, również w opinii Sądu nie były uzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie został na nią nałożony nowy obowiązek podatkowy. Podatki zgodnie z Konstytucją RP ustalane są w ustawach zwykłych. Sama konstrukcja podatku VAT zawarta jest w ustawie, a przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie nakładają obowiązków podatkowych, a jedynie zabezpieczają jej wykonanie. Ich istotą jest stworzenie zabezpieczeń prawnych powodujących, że obniżenie podatku należnego o naliczony będzie możliwe po zapłaceniu w poprzedniej fazie obrotu podatku należnego. Podatek należny z tych faktur uiszcza bowiem zbywca usługi, a w rozpoznawanej sprawie ten podatek nie został uiszczony. W takim przypadku podatnik dysponujący taką fakturą pozbawiony jest możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takich faktur.
W ocenie Sądu zasadne było ustalenie za poszczególne miesiące 2002 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, zwanej dalej: ustawa o VAT.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej kwoty 37 911 zł i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nie ustosunkowanie się do podanych naruszeń ustawy zasadniczej: art. 2, 32, 22, 42 ust. 3, art. 217 oraz art. 30 i 31, jak również niezgodnego z przepisami Konstytucji RP Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że wszystkie faktury są prawidłowe, a podstawą ich podważenia są domniemania poczynione przez organy podatkowe, które dotyczą spółki "Z.", podczas gdy wszelkie nieprawidłowości dotyczą firmy "P.", "K." i "U.". Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe obciążyły spółkę "Z." winami kontrahentów i nie pomogło nawet posiadanie dokumentów rejestracyjnych firmy "P.", jak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, Regon i NIP. Na podstawie protokołu i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie można powiedzieć, że opisywanie win innych ludzi, kiedy kontrola dotyczy spółki "Z.", może czynić zadość art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "K.", zdaniem skarżącej spółki nie jest prawdą, że usługi transportowe oraz sprzedaż opon i felg nie były w rzeczywistości wykonane, ponieważ wszyscy występujący w sprawie oświadczają, że sprzedaż i zakup zostały wykonane. Nie jest również prawdą twierdzenie, że spółka "Z." posłużyła się fakturami fikcyjnymi. Faktury te również są prawidłowe, towar został otrzymany, usługi wykonane i przez spółkę zapłacone, a sprzedający oświadczył, że zapłatę otrzymał.
W uzasadnieniu wskazano także, że stwierdzenie Sądu: "Nawet jeśli skarżący został w tym przypadku oszukany, to w kwestii podatkowej ta okoliczność nie ma znaczenia" oznacza, że jeśli chodzi o podatki, nieuczciwość jest dopuszczalna. Ponadto, będące podstawą rozstrzygnięcia Sądu rozporządzenie MF nie urzeczywistnia w ocenie strony zapewnianej w Konstytucji RP sprawiedliwości, a art. 2 ustawy zasadniczej nie mówi o wyjątkach dopuszczania nieuczciwości jeśli chodzi o podatki.
Autor skargi kasacyjnej wniósł także o uznanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury od firmy "U.", mylnie zatytułowanej za usługi transportowe, gdyż prawdę, iż była to opłata wstępna związana z korzystaniem z przedmiotu leasingu - ciągnika siodłowego, potwierdzają obie strony i również organy podatkowe. Błędem obu firm "U." i "Z." było to, że nie wiedziały jak dokonać zapisu zdarzenia. Powinny dokonać zapisu zgodnego z operacją, ale firma "U." uznała, że nie jest firmą leasingową i nie może pobierać opłaty wstępnej. Zdarzenie miało jednak miejsce, zostało wyjaśnione, firma "U." zapłaciła podatek VAT należny, a kupujący jakim była spółka "Z.", która płaci podatek od dokonywanych przez siebie sprzedaży jako podatnik VAT ma prawo do odliczania faktur VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na odpowiedź organu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swe wcześniej wyrażone stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Strona skarżąca nie powołała jako podstawy skargi kasacyjnej żadnego przepisu regulującego postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W szczególności nie powołała żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zatem brak jest jakiegokolwiek skonkretyzowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który Naczelny Sąd Administracyjny mógłby rozpoznać.
Z tego względu tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że jako podstawę tego zarzutu wskazano naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego składał się z 9 ustępów, 8 punktów i 2 jednostek oznaczonych literami.
Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie, którą normę prawną, zawartą w tak rozbudowanym przepisie, miał na myśli autor skargi kasacyjnej.
Skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej normy prawnej, której naruszenie zarzuca, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tak sformułowanego zarzutu.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.