Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 04.07.2006 r., sygn. I SA/Po 1061/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Aleksandry R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca, od września do grudnia 1998 r. oraz za kwiecień i maj 2001 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 28.02.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., po powtórnej analizie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do czerwca i od września do grudnia 1998 r. i kwiecień i maj 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, odmówił udzielenia tej ulgi podatkowej. Organ I instancji uznał, że sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie uzasadnia stwierdzenia, że umorzenie wspomnianych zaległości byłoby podyktowane jej ważnym interesem czy też byłoby w interesie publicznym.
W odwołaniu od rozstrzygnięcia organy I instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową" i w jego oparciu zażądała zmiany wydanej decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wywiodła, że bez pomocy swoich rodziców nie byłaby w stanie regulować swoich bieżących, koniecznych wydatków.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i odsetek, utrzymując rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiona przez stronę sytuacja materialna uzasadniała częściowe uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale nie mogła przesądzić o udzieleniu stronie całkowitej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej problemy rodzinne, z którymi boryka się skarżąca, nie mają charakteru indywidualnego, a są wręcz wspólne dla wielu osób.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca ponowiła zarzut naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej i wskazała również na obrazę art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organy obu instancji za podstawę swoich rozstrzygnięć przyjęły jej nieaktualną sytuację materialną. Ponadto podniosła, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka – M. R., który był osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Sąd w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznał 1 zarzut o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej wyłącznie przez męża skarżącej. Zdaniem Sądu argument ten strona podniosła z uwagi na narastający konflikt z mężem. Ponadto odwołano się do wyjaśnień skarżącej złożonych w toku postępowania podatkowego, gdzie sama wyjaśniała, że przedsiębiorstwo "A." stanowiło jej własność.
Sąd zaakceptował również ustalenia w zakresie sytuacji życiowej skarżącej i jej ocenę pod kątem treści art. 67 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że aktualna sytuacja materialna podatniczki nie wynikała ze zdarzeń losowych. U jej źródła legła decyzja podatkowa, w której określono skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług. Sąd nie dał wiary również twierdzeniom, że obecny stan faktyczny to efekt zawinionej działalności męża skarżącej. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że podatniczka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki dotyczące "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", gdy tymczasem zdaniem skarżącej takie przesłanki występują.
W uzasadnieniu do podniesionego zarzutu wsparto się na utrwalonym orzecznictwie Sądów administracyjnych dotyczącym pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Autor skargi kasacyjnej przekonywał, że w rozpatrywanej sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Skarżąca jako osoba bardzo chora i opiekując się również chorym synem ma prawo twierdzić, iż jej sytuacja życiowa i majątkowa przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej w całości. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia byłoby również korzystne z uwagi na interes publiczny, gdyż środki materialne, którymi dysponuje skarżąca na ewentualną spłatę zadłużenia pochodzą wyłącznie z Ośrodka Pomocy Społecznej, a więc de facto ze Skarbu Państwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10.01.2008 r. żadna ze stron nie stawiła się.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W punkcie wyjścia dla uzasadnienia powyższego wniosku koniecznym jest zaakcentowanie, że w myśl art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie przyczyny nieważności postępowania wymienione w art 183 § 2 popsa. W konsekwencji kontrola zgodności z prawem dokonywana przez Sąd drugiej instancji może mieć miejsce wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków, chyba że stwierdzone zostaną podstawy nieważności postępowania sądowego – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powyższe sprawia, że oczekiwany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną skutek procesowy w postaci uchylenia (bądź wyjątkowo zmiany) wyroku Sądu I instancji jest ściśle uzależniony od prawidłowej konstrukcji zgłoszonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów kasacyjnych stały się podstawą ich nieuwzględnienia.
Rozwijając tę myśl, stwierdzić należy, że z treści podniesionego zarzutu wynika, że strona kwestionuje przyjętą przez organy i Sąd I instancji wykładnie art 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ale uważna lektura uzasadnienia zarzuty dowodzi, że w istocie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z sposobem zastosowania w sprawie tego przepisu. Wobec tego niezbędnym staje się przypomnienie, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem dla skutecznego zakwestionowania zastosowania przepisu prawa materialnego koniecznym jest jednoczesne zanegowanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. W judykaturze podkreśla się bowiem, że błędne zastosowanie prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznaczać to będzie w zasadzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Odnosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanego tu zarzutu stwierdzić trzeba, iż jest on dotknięty opisaną wyżej wadą. Otóż skarżący formułując analizowany zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowany. Dany przepis, bowiem stosowane jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.
- - ---------------------- 5