Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez B. P. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 648/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. Powyższą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 10 kwietnia 2012 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Stronę.
5. 2.2. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - Strona prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą ("E." B. P.) w zakresie sprzedaży hurtowej złomu; - w jej ramach bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany w 65 fakturach mających dokumentować zakup złomu od M. U. (PPHU M. M. U.); - kontrahent ten w rzeczywistości nie dokonał bowiem transakcji wykazanych w fakturach; - wobec M. U. wydano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) dwie decyzje z dnia 25 listopada 2009 r. potwierdzające takie ustalenie, określając w nich podatek VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2007 r.; - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie M. U. i włączony do niniejszej sprawy, wskazywał, że podmiot ten nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie objętym spornymi fakturami; - niewiarygodne były zeznania A. M. i R. G. na okoliczność sprzedaży w latach 2006-2008 złomu w postaci samochodów na rzecz M. U.; - podobnie oceniono zeznania J. B. (pracownika Strony) wskazujące na odbiór złomu od D. U. (syn M. U.) na placu Strony w J., następnie jego ważenie, przeładowywanie koparką na firmowy samochód i przewożenie na inny plac Strony w D.; - wskazanych operacji na placu w J. w spornym okresie nie potwierdzili bowiem K. M., R. N., E. D., M. K. i M. W., tj. pracownicy przedsiębiorstw znajdujących się w sąsiedztwie tego placu; - z tego powodu nie dano wiary zeznaniom T. R., R. G., W. W., S. R. i K. P. (świadków wskazanych przez Stronę) na okoliczność dokonywania operacji złomem na placu w J.; - wiarygodne były zeznania H. G., W. M. i L. M. (kierowców Strony), którzy nie potwierdzili przywożenia złomu od i przez M. U.; - Strona nie potrafiła opisać przebiegu kwestionowanych transakcji, gdyż zmieniała swoje trzykrotne zeznania tak co do rodzaju złomu, jaki miał być kupowany od M. U., jak i okoliczności związanych z jego dostawą.
6. 2.3. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez M. U. i jako takie nie mogły w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organów, Strona przyjmując faktury od M. U. miała świadomość takiego stanu rzeczy.
7. 2.4. Dyrektor IS wyjaśnił również, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu z trzech powodów, a mianowicie z uwagi na: - zabezpieczenie ich hipoteką; - przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, gdyż nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne na skutek wystawienia w dniu 14 grudnia 2012 r. tytułu wykonawczego, co miało miejsce przed upływem dwóch miesięcy od dania doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło w dniu 12 grudnia 2012 r.; - zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 12 grudnia 2012 r.
8. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
9. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IS zarzucono:
10. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U. i nie ponosił związanych z tym kosztów; M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego, a nadto naruszenie przepisów:
11. - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z póżn. zm.; dalej: O.p.) przez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów;
12. - art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego;
13. - art. 194 § 1 O.p. przez uznanie za dokument urzędowy dwóch decyzji Naczelnika US z dnia 25 listopada 2009 r. w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami M. U. zobowiązań podatkowych, a także art. 123 i 192 O.p. przez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika;
14. - art. 123, art. 180 i 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów;
15. - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;
16. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT wskutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu złomu, mimo określenia zobowiązań podatkowych od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu;
17. - art. 70 § 1 i 4 O.p. przez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych.
18. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.
19. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
20. 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
21. 4.2. Oceniając zarzut dotyczący przedawnienia Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). W tym zakresie istotne było, że: - na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wydano zarządzenia o zabezpieczeniu, dokonując zajęć wierzytelności pieniężnych w latach 2009-2011; - następnie postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r.; - postanowienie to uznano za doręczone Stronie w trybie art. 153 § 2 O.p., w dniu odmowy jego przyjęcia, tj. 12 grudnia 2012 r.; - odmowę jego przyjęcia przez Stronę potwierdzono w notatce służbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz w adnotacji umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru postanowienia; - z kolei tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu 14 grudnia 2012 r., a więc przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - stan taki prowadził do przekształcenia się w tym dniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.), co w świetle § 7 tego artykułu było równoznaczne z powstaniem skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego; - w ten sposób w dniu 14 grudnia 2012 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe; - dla wskazanego skutku nie miała znaczenia data doręczenia odpisu tytułu wykonawczego Stronie, co mogło nastąpić już po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.
22. 4.3. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora IS, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podniósł, że Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu 2 stycznia 2013 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Podobnie, ustanowienie hipoteki przymusowej - w ocenie Sądu - nie mogło zapobiec przedawnieniu, gdyż podstawę prawną przewidującą taki skutek, wyrażoną w art. 70 § 8 O.p., należało na tle zastrzeżeń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznać za niezgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
23. 4.4. Odnosząc się zarzutów procesowych Sąd ocenił je jako niezasadne. W pierwszej kolejności zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży złomu przez Skarżącego, lecz wyłącznie podważyły możliwość jego nabycia od M. U. Sąd podkreślił, że działały one wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się do części żądań Skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego świadków, uzupełniły materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Skarżący miał zaś możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego i włączonego do akt sprawy z tych postępowań, w tym dotyczącego M. U., przy czym organy dokonały również samodzielnej oceny pozyskanych w ten sposób materiałów dowodowych w odniesieniu do niniejszej sprawy.
24. 4.5. W kwestii zarzutów odnoszących się do braków w materiale dowodowym Sąd zwrócił uwagę, że: - nie było potrzeby realizacji wniosku o ponownego przesłuchania w tej sprawie A. M. i R. G. (chociaż ich ponownie przesłuchano w dniu 14 listopada 2014 r.) na okoliczność sprzedaży złomu dla M. U. oraz źródeł jego pochodzenia, gdyż co do tych kwestii zeznawali oni w postępowaniu dotyczącym M. U. i ich zeznania stanowiły dowód włączony do sprawy Skarżącego; - podobnie zasadna była odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie H. G. na okoliczność przywożenia złomu z placu w J., ponieważ świadek ten był dwukrotnie przesłuchiwany w ramach kontroli podatkowej u Skarżącego oraz M. U. na okoliczność przywozu i pochodzenia złomu, a jego zeznania były spójne; - również odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentacji S. Sp. z o.o. oraz z przesłuchania jej pracownika K. F. była usprawiedliwiona, albowiem okoliczność ewentualnej sprzedaży złomu na rzecz tego podmiotu nie mogła dowodzić dokonania sprzedaży na rzecz Skarżącego; - zbędne było także dokonanie oględzin placu w J. na okoliczność oceny wiarygodności zeznań pracowników firm z nim sąsiadujących, gdyż oględziny mogły jedynie potwierdzić stan aktualny, a nie ten z 2007 r.; - dla niniejszej sprawy nie miała znaczenia informacja dotycząca stanu psychicznego M. U., bowiem organy podatkowe nie mogły ustalać, czy osoba ta powinna zostać ubezwłasnowolniona; - z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. M., H. G. i P. P. na okoliczność doręczenia postanowienia z dnia 12 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była zasadna z tego powodu, że skuteczność wskazanego doręczenia nie mogła być rozstrzygnięta w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a w konsekwencji spór co do tej okoliczności wykraczał poza zakres niniejszego postępowania i powinien zostać rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu.
25. 4.6. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był kompletny, całościowo i prawidłowo zebrany oraz rozpatrzony przez organy podatkowe. W regule swobodnej oceny dowodów mieścił się ich wniosek, że Skarżący nie nabył złomu wykazanego w zakwestionowanych fakturach od M. U. Sąd szeroko odniósł się do tej kwestii w kontekście zwłaszcza zebranych w sprawie zeznań świadków i Skarżącego, umów sprzedaży przedłożonych w toku postępowania odwoławczego oraz kart przekazania odpadów (zob. str. 28-32 i 38/39 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Jego zdaniem przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. przemawiały przede wszystkim wielokrotnie zmieniane zeznania Skarżącego i jego pracowników (H. G., W. M., L. M.): - żaden z nich nie wskazał M. U. jako dostawcy złomu; - wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam M. U. przywoził złom; - stwierdzili, że złom pochodził głównie z transportów wykonywanych przez H. G. oraz od osób indywidualnych, które przywoziły go we własnym zakresie; - na podstawie zaś dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie można było w sposób logiczny i spójny odtworzyć przebiegu zdarzeń ujętych w fakturach; - okoliczności dostarczania złomu na plac w J. w spornym okresie nie potwierdziły zeznania pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie, jak również zdjęcia dostarczone przez Skarżącego, nawiązujące jedynie do prac remontowo-budowlanych prowadzonych na tym placu w okresie 2-3 lat poprzedzających przesłuchanie.

1. 4.7. Akceptując powyższe ustalenia faktyczne organów podatkowych Sąd pierwszej instancji, odwołując się do krajowych i unijnych regulacji prawnych dotyczących podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że prawidłowa była także ocena organów co do przyjęcia, iż Skarżący nie działał z należytą starannością w odniesieniu do transakcji ujętych w ww. fakturach: - przyjmując kwestionowane faktury od M. U. miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostawy złomu; - mimo powtarzalności kontraktów nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą tych towarów; - Skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wiedział skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał, gdzie był ładowany; - wskazał ponadto, że M. U. zabronił mu ustalania pochodzenia złomu pod groźbą zaprzestania współpracy.

1. 4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd przyjął, że: - skoro sporne faktury wystawione przez M. U. dokumentowały dostawę złomu, którego nie mógł zrealizować ich wystawca, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały one Skarżącemu prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zważywszy, iż ten ostatni nie zachował należytej staranności w odniesieniu do tak wykazanych transakcji.
2. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
4. 1) przepisów postępowania:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 70 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3 i art. 195 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;
6. - art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości;
7. 2) przepisów prawa materialnego:
8. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu złomu;
9. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie mimo braku ku temu podstaw;
10. 3) prowadzące do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. z powodu pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.

1. 5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a stwierdzenia naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

1. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pozwoliła uznać, że w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. został on wydany z naruszeniem wskazanych niżej przepisów prawa procesowego (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia).

1. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sytuacje, w których zachodzi nieważność postępowania określa § 2 tego artykułu. Wszystkie wymienione w nim przypadki odnoszą się do postępowania przed sądem administracyjnym, a więc postępowania sądowego.

Na zaistnienie jednej z takich przesłanek powołano się w zarzutach skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.1. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). W tym zakresie stwierdzić należało, że Skarżący jedynie lapidarnie odnotował w petitum skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok został wydany "w warunkach nieważności postępowania" z uwagi na "pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw". Natomiast w uzasadnieniu tej skargi nie przedstawił, w jaki sposób owej obrony miał zostać pozbawiony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Dodać można, że z akt sądowych niniejszej sprawy wynika między innymi, że w toku tego postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika, którego prawidłowo czyniono adresatem czynności procesowych Sądu, zawiadamiając właściwie o terminie rozprawy. Na samej zaś rozprawie stawił się Skarżący osobiście, przy czym miał zapewnioną możliwość wypowiedzenie się w sprawie i z prawa tego skorzystał, co zostało odzwierciedlone w protokole z dnia 2 kwietnia 2014 r. W jego imieniu pełnomocnik zainicjował również kontrolę instancyjną wydanego wyroku. W tych okolicznościach nie sposób dostrzec, co miałoby uzasadniać tak postawiony zarzut.

Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że organ podatkowy arbitralnie odmawiając uznania wiarygodności dowodów przedstawianych przez Skarżącego lub nie przeprowadzając wnioskowanych przez niego dowodów "w istocie wykluczył możliwość obrony podatnikowi", tudzież pozbawił go "prawa do obrony swoich praw w postępowaniu, co czyni wydaną w postępowaniu decyzję nieważną" w oczywisty sposób nie mogły stanowić motywu dla analizowanego tu zarzutu. Twierdzenia te odnosiły się bowiem do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowego, jak tego wymaga art. 183 § 1 w związku z § 2 pkt 5 P.p.s.a. Z tożsamego powodu oraz dodatkowo z przyczyn podmiotowych, sugerowane w skardze kasacyjnej wydanie decyzji wobec M. U. "w warunkach nieważności postępowania" wymagającej uruchomienia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odniesieniu do nieważności postępowania sądowego w sprawie Skarżącego nie mogło mieć żadnego znaczenia.

W kontekście powyższego dodać natomiast należało i to, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej z pozostałych przesłanek nieważności postępowania sądowego. Podobnie nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi, ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby ten Sąd do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.3. Częściowo usprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji w części mimo naruszenie przez organ podatkowy, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. w aspekcie odnoszonym do art. 153 § 2 (przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i art. 70 § 1 i 4 O.p. na tle okresów rozliczeniowych obejmujących zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. W tym samym zakresie usprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione oddalenie skargi. Zarzuty te były natomiast chybione w części odniesionej do określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., albowiem nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy obejmującej ten okres rozliczeniowy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia (zob. pkt 6.11.).

Podkreślić jednak należało, że przedwczesne było stanowisko Skarżącego w tym zakresie, w jakim podnosił on równocześnie, że w rozpoznanej sprawie nie doręczono mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w ślad za tym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadających na wskazane miesiące. Wypowiedź co do obu tych elementów (skuteczności doręczenia ww. postanowienia oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) uprawniona będzie dopiero wtedy, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które czyniły na ten moment formułowanie kategorycznych ocen we wskazanej płaszczyźnie pozbawionym dostatecznych podstaw w ustaleniach faktycznych.

6.4. W okolicznościach niniejszej sprawy przede wszystkim trafna była ocena Skarżącego, że nie znajdowało usprawiedliwienia stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby w postępowaniu obejmującym określenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie mogła być badana okoliczność doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia 12 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 10 kwietnia 2012 r. (utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IS z dnia 29 kwietnia 2013 r.). Sugestia, że skuteczność tego doręczenia powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, bez wskazania przy tym jakie postępowanie odrębne dawałoby możliwość realnej ochrony prawnej Skarżącemu, nie mogła zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotne znaczenie tego ustalenia w realiach rozpoznanej sprawy. W motywach skargi kasacyjnej Skarżący w sposób wystarczający wykazał, że sformułowane w analizowanym tu zakresie uchybienia procesowe Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako efekt sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, obejmującej określenie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (zob. pkt I oraz pkt III lit. b uzasadnienia skargi kasacyjnej), skutkując oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji w tej części.

6.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okoliczność przedawnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać z urzędu, albowiem jej wystąpienie czyni prowadzone postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym prowadząc do jego umorzenia, co wynika z art. 208 § 1 O.p. Wskazany termin przedawnienia dotyczy nie tylko organu pierwszej instancji, ale również organu odwoławczego. Innymi słowy, Dyrektor IS jako organ drugiej instancji może wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wyłącznie do momentu jego przedawnienia (zanim ono nastąpi). W konsekwencji w toku prowadzonego postępowania cały czas organ podatkowy musi oceniać, czy nadal ma prawo do merytorycznego załatwienia sprawy we wskazanym przedmiocie. Zatem na użytek stwierdzenia dopuszczalności wydania takiej decyzji, konieczne i niezbędne zarazem jest również dokonanie ustaleń i ocen gwarantujących poszanowanie treści art. 70 § 1 O.p. Realizacji tej powinności mogą niekiedy towarzyszyć także dodatkowe okoliczności, oddziaływujące na bieg analizowanego tu terminu przedawnienia, w tym jego przerwanie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, o czym stanowi art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p. Jako immanentnie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego muszą one podlegać właściwym im ustaleniom w ramach toczącego się postępowania podatkowego.

6.6. Dla miesięcznych okresów rozliczeniowych w podatku VAT obejmujących miesiące od stycznia do listopada 2007 r. powyższe oznaczało, że zobowiązania podatkowe z tych okresów zasadniczo powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. (najpóźniejszy z terminów płatności za listopad przypadał na grudzień 2007 r.) Skoro zatem organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję dopiero w dniu 29 kwietnia 2013 r., to w rozpoznanej sprawie niezbędne było ustalenie i ocena, czy rzeczywiście wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia zanim ten zdążył upłynąć. Sąd pierwszej instancji uznał za organem podatkowym, że tak się stało, przyjmując, iż było nią zastosowanie środka egzekucyjnego, jako konsekwencja prawna przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zob. pkt 2.4. i pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zakładała ona w sobie jednak uznanie niejako a priori, bo Sąd ten element zakwalifikował jako wykraczający poza zakres badanej sprawy, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone w dniu 12 grudnia 2012 r. w wyniku odmowy jego przyjęcia przez Stronę.

Słusznie zatem Skarżący zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że taka konstatacja nie mogła być przyjęta, odmiennie niż uważał organ odwoławczy (oddalając wniosek dowodowy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r.) oraz Sąd pierwszej instancji wydając wyrok, bez rzeczywistej oceny kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z okolicznością tą, jak już wspomniano, wiązało się bowiem ewentualne wystąpienie przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia, a tym samym możliwość określenia ww. zobowiązań podatkowych w zaskarżonej decyzji. Ten zaś element (przedawnienie) podlegał uwzględnieniu z urzędu w toku prowadzonego postępowania.

6.7. Biorąc więc pod uwagę treść art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdzić należało, że dla przyjęcia, iż doszło do owego prawnego przekształcenia niezbędne stało się ustalenie zachowania wskazanego terminu. Do tego konieczne zaś było uprzednie doręczenie ww. postanowienia. Bez niego wskazany skutek nie mógł bowiem wystąpić.

Dalszą natomiast konsekwencję powyższego statuował art. 154 § 7 u.p.e.a. przewidujący, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W efekcie w ten sposób dochodzi do spełniania się przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., o ile tylko podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12).

6.8. Nakreślone uwarunkowania prawne usprawiedliwiały zatem oczekiwania Skarżącego co do możliwości kwestionowania, za pomocą inicjatywy dowodowej, przyjętego w sprawie jako niepodlegającego weryfikacji założenia co do doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 153 § 1 O.p., a więc w dacie odmowy jego przyjęcia. Skarżący już przed wydaniem zaskarżonej decyzji podnosił, że taka odmowa z jego strony nie miała miejsce. Dał temu wyraz przy zapoznawaniu się z aktami sprawy (protokół z dnia 5 kwietnia 2013 r.), jak również we wniosku dowodowym z dnia 12 kwietnia 2013 r., zmierzającym do wykazania przy pomocy wskazanych świadków (L. M., H. G. i P. P.) okoliczności przeciwnej do tej, która wynikała ze sporządzonej przez pracownika organu notatki służbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz adnotacji na potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia. W takim stanie rzeczy nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, o czym jednak Dyrektor IS rozstrzygnął w postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., mylnie przyjmując, że ustalenie tej okoliczności wykracza poza zakres prowadzonego postępowania. Wadliwie przy tym uznał w tym postanowieniu, że jest to okoliczność, która nie ma znaczenia dla sprawy, zważywszy że Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wykluczył możliwość powołania się przez organ w rozpoznanej sprawie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź jego wyłączenie z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 O.p. (zob. pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia). Ponowne nawiązanie przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną do istnienia tych dwu ostatnich przesłanek należało uznać za nieporozumienie, skoro organ ten nie złożył skargi kasacyjnej zmierzającej do podważenia oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a z przyczyn oczywistych tej oceny nie kwestionował w swojej skardze kasacyjnej sam Skarżący. Wyrażona więc ocena prawna w tym zakresie, odmienna od stanowiska Dyrektora IS, nie została wzruszona i pozostaje wiążąca w rozpoznanej sprawie.

6.9. Wobec powyższego doszło do naruszenia art. 188 O.p. stanowiącego o tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (to wyłączenie nie miało miejsca w rozpoznanej sprawie) oraz art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądza czy ww. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone, czy nie doręczone Skarżącemu. Wskazuje natomiast, że możliwe i konieczne jest zweryfikowanie tej okoliczności w odpowiedni sposób dowodowy, jako kwestionowanej przez Skarżącego. Zgłoszone przez Stronę dowody należy przeprowadzić, uzupełniając w ten sposób materiał dowody zebrany w sprawie, a następnie poddać go swobodnej ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

6.10. Z podanych wyżej powodów należało na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora IS w części odnoszącej się do miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., o czym rozstrzygnięto w punktach pierwszym i drugim sentencji niniejszego wyroku.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że kwestia dotycząca przedawnienia tych zobowiązań podatkowych stanowi zagadnienie najdalej idące, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tym etapie sprawy przedwczesne było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych.

6.11. Stwierdzone uchybienia procesowe skutkujące uchyleniem decyzji Dyrektora IS w podanej wyżej części nie miały natomiast znaczenia dla oceny legalności tej decyzji w zakresie dotyczącym grudnia 2007 r. Płatność zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tego okresu przypadała na styczeń 2008 r., a to oznaczało, że termin jego przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2013 r. Decyzja organu odwoławczego wydana zaś została w dniu 29 kwietnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

6.12. Podobnie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszone do grudnia 2007 r. nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w tej części, ponieważ były pozbawione usprawiedliwionych podstaw, o czym szerzej poniżej (pkt 6.13. - 6.19. niniejszego uzasadnienia).

Odnotować przy tym jednak należało, że do części zastrzeżeń wyartykułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść ze względu na nieprzywołanie w ramach podstaw kasacyjnych (nota bene także w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia) właściwych ku temu przepisów prawa. Powyższa ocena dotyczyła przede wszystkim stanowiska Skarżącego przedstawionego w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej, co do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze. Takie kwestionowanie kompletności ustaleń w sferze okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania powinno odbywać się z powołaniem na art. 141 § 4 P.p.s.a. wyznaczający wzorzec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, czego Skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił.

Z kolei z uwagi na brak jakiegolwiek uzasadnienia nie było możliwe odniesienie się do zastrzeżeń dotyczących naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób miało dojść w niniejszej sprawie do ich naruszenia. Nie wynika to ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia.

Należało także odnotować, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących wyrokowania w związku z "art. 195 § 2" O.p., albowiem taki przepis nie jest i nigdy nie był częścią obowiązującego porządku prawnego. Od czasu uchwalenia Ordynacji podatkowej jej art. 195 nie zawierał, i nadal tak jest, paragrafów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przytacza ponadto żadnych motywów, które pozwoliłyby na identyfikację rzeczywistej woli Skarżącego w tym zakresie.

6.13. Natomiast odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej, możliwych do weryfikacji w ramach kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należało, że dowody włączone z postępowań prowadzonych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur - wbrew temu co zarzucił Skarżący - zostały w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego ocenione przez organy podatkowe.

Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie, organy obu instancji dokonały ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec wystawcy tych faktur (tj. M. U.). Dokonano też oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. To, że ocena była odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego nie oznacza sama w sobie, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tak w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny.

W postępowaniu podatkowym, na co słusznie zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą więc dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowo środki dowodowe. Z przykładowo wymienionych w tym przepisie środków dowodowych wynika, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie było więc przeszkód prawnych, by włączyć do tego postępowania dowody przeprowadzone w sprawie dotyczącej wystawcy spornych faktur. W odniesieniu do tych dowodów prawo strony do czynnego udziału w sprawie co do zasady realizowane jest stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. przez możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów.

Nie można było zatem w tej sytuacji zgodzić się ze Skarżącym, by ustalenia oparte na dowodach przeprowadzonych wobec wystawcy spornych faktur, a włączonych do tej sprawy, nie mogły być podstawą wydania decyzji wobec Skarżącego. Skarżący nie wskazał też w skardze kasacyjnej, aby nie miał możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do tej sprawy, czy też by nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 194 § 1 i 3, art. 192 oraz art. 123 § 1 O.p.

6.14. Podstawy do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku w analizowanej tu części (grudzień 2007 r.) nie mógł stanowić także zarzut skargi kasacyjnej w aspekcie wskazującym na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., motywowany brakiem ustaleń organów co do źródła pochodzenia nabytego złomu. Skarżący uważał bowiem, że skoro nie kwestionowane było to, iż złom posiadał i sprzedał swoim kontrahentom, a organy jedynie zakwestionowały nabycie tego złomu od M. U., to powinny w tej sprawie wykazać skąd pochodził złom sprzedany tym kontrahentom. Zdaniem Skarżącego, to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu.

W kontekście tak postawionych zastrzeżeń, wyjaśnić należało, że istotnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w tych przepisach wynika obowiązek określenia z urzędu przez organ, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia tych dowodów. Określając, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, organ powinien kierować się zasadniczo normą prawa materialnego. W sytuacji, gdy organy oceniają zasadność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ujętego w posiadanych przez niego fakturach istotne jest to, czy faktura taka odzwierciedla realne zdarzenie gospodarcze, a więc czy odpowiada ona rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W myśl bowiem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatek naliczony musi się więc wiązać nie tylko z nabyciem towaru określonego w danej fakturze, ale też z nabyciem tego towaru od nabywcy określonego w tej fakturze. Dla oceny zasadności prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza bowiem sam fakt posiadania przez podatnika danego towaru, lecz także fakt nabycia tego towaru od wystawcy faktury. Dla oceny tej nie mają więc znaczenia ustalenia co do faktycznego źródła pochodzenia towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach (tj. od jakiego innego podmiotu towar ten został nabyty). Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p., jako łączonego przez Skarżącego z naruszeniem tych pierwszych przepisów.

Godziło się odnotować i to, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzać transakcje wykazywane w fakturach. Z kolei skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego co podatnik wykazał pozwala organowi podatkowemu uznać, że dana transakcja nie miała miejsca. Skoro więc Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na dostawy towaru na jego rzecz od określonego podmiotu (M. U.), to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze Skarżącym wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, ponieważ go wcześniej nie nabył, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz Skarżącego. On sam powinien przecież wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe.

6.15. Nie można było także podzielić ponad to, co wcześniej już przyjęto w niniejszym wyroku jako zasadne, zapatrywań Skarżącego o niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 O.p., jak również jej art. 123.

Przypomnienia wymagało, że naruszenie tych przepisów zdaniem Skarżącego nastąpiło w analizowanym tu zakresie przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. F. oraz dokumentacji rachunkowej spółki S. na okoliczność dokonywania dostaw złomu przez M. U. na rzecz tej spółki.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność ta nie mogłaby potwierdzić realności dostaw złomu przez M. U. także na rzecz Skarżącego. Co najwyżej wnioskowane dowody służyłyby ewentualnemu dowiedzeniu możliwości realizacyjnych M. U. w innych zupełnie transakcjach.

6.16. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. generalnie stanowiły polemiką z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że Skarżący nie nabył od M. U. złomu uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie Skarżący podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur złomu uwidocznionego w tych fakturach Skarżącemu nie dostarczył.

Podkreślenia wymaga chociażby to, że w sytuacji, gdy złom wynikający z zakwestionowanych faktur stanowił ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez Skarżącego nabyć złomu, to jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie było możliwe - uwzględniając doświadczenie życiowe - aby pracownicy Skarżącego odpowiedzialni za przywóz złomu nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia tak dużej ilości tego towaru. Biorąc to pod uwagę, przyjąć należało, że ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, będąc logiczną i przekonującą.

Wobec szczegółowego odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 4.6. niniejszego uzasadnienia), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zachodziła konieczność szerszego odniesienie się do analizowanego tu zarzutu.

6.17. Oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007 r. nie mogła przynieść także argumentacja skargi kasacyjnej zbudowana wokół art. 194 § 1 i 3 O.p.

W rozpoznanej sprawie, to nie same decyzje wydane wobec M. U., były przesądzającym dowodem na rzecz przyjętych ustaleń. Stanowiły one, wraz z materiałem dowodowym pozyskanym w ramach tych postępowań i postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, element ocenianego w całokształcie materiału dowodowego.

W tej płaszczyźnie, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania (zob. pkt 6.13. i pkt 6.16 niniejszego uzasadnienia) również nie było zasadne ani konieczne przedstawienie szerszej argumentacji.

1. 6.18. Biorąc pod uwagę rozważania odnoszące się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania w analizowanym tu okresie rozliczeniowym. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo.

1. 6.19. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane.

6.20. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie trzecim sentencji.

6.21. O kosztach postępowania z punktu czwartego sentencji wyroku orzeczono: w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Jednocześnie wobec treści art. 206 i art. 207 P.p.s.a. dokonano ich miarkowania. W tym zakresie, przez wzgląd na częściowe uwzględnienie skargi i skargi kasacyjnej, przyjęto jako punkt odniesienia dla zasądzonych kosztów zachowanie zbliżonej proporcji, jaka towarzyszyła łącznej wartości przedmiotu sporu w stosunku do tej wartości, która została objęta korzystnymi dla Skarżącego rozstrzygnięciami.