Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1304/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 130/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi T. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 24 lipca 2008 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Wnioskodawca, prezentując swoje stanowisko, wskazał, że sprzedaż działek wyodrębnionych z gruntu rolnego nabytego w 1999 r., oddanego w nieodpłatne użytkowanie osobie trzeciej, a następnie przekształconego w grunt budowlany, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 października 2008 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Strona potraktowała zakup nieruchomości jako lokatę kapitału, a podejmując czynności zmierzające następnie do jej sprzedaży, rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku, wobec czego sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy 28 października 2008 r.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną wykładnię, nieuwzględniającą przepisów wspólnotowych i dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.
7. 2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w niej podniesione.
10. 3.2. Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, gdzie stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p"), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd zwrócił uwagę, że co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).
11. 3.3. Dalej Sąd wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji organ otrzymał 24 lipca 2008 r. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby przed wydaniem interpretacji zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, takiej okoliczności nie stanowi uzupełnienie przez Skarżącego złożonego przez niego wniosku pismem z 29 września 2008 r., które nastąpiło w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu podatkowego ze Skarżącym w bliżej nieokreślonym terminie.

Mając na uwadze treść ww. uchwały oraz ustalenia faktyczne Sąd stwierdził, że termin określony w art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy, upłynął z dniem 24 października 2008r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 28 października 2008r. (wtorek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Datę tę wskazał również organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 14o § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jedyną przy tym możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., pozwalający Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 14d i 14o § 1 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej, polegający na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całą treść,
2. 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej wydania z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., mimo że do takiego uchybienia nie doszło.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną, dokonując wnikliwej wykładni przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., jak również analizując powołaną przez Sąd pierwszej instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/08 przekonywał, że określony w art. 14d ustawy obowiązek wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy nie jest jednoznaczny z obowiązkiem jej doręczenia stronie w tym terminie.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d O.p., gdyż jak wynika z uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tym zatem zakresie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznać należy za wadliwe.
3. 5.2. Ponieważ stosownie do art. 269 P.p.s.a pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu tegoż Sądu, stanowisko wyrażone w uchwale NSA ma wiążący charakter wobec wszystkich składów sądowych, o ile nie wystąpią z ponownym pytaniem prawnym na tle tego samego zagadnienia prawnego.
4. 5.3. Z uwagi zatem na trafność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.