Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 171/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 grudnia 2006 r. nr... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu K. spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za marzec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W deklaracjach podatkowych VAT spółki zostało wykazane zobowiązanie podatkowe, którego spółka nie uiściła. Skarżący zaś w czasie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję jednoosobowego zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zakończyło się częściowym wyegzekwowaniem należności, w pozostałym zakresie egzekucja stała się niemożliwa między innymi z uwagi na likwidację spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił jej niewłaściwe zastosowanie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie procedury podatkowej. W ocenie skarżącego wykazał on istnienie negatywnych przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, polegających na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazaniu na istniejący majątek spółki, który mógł posłużyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony trudności płatnicze spółki przybrały trwały charakter dopiero w kwietniu 2003 r., a nie jak przyjął organ - 31 grudnia 2002 r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Organ powołał się na termin do złożenia takiego wniosku zawarty w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.), który powinien zapewniać wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Bilans spółki, jej sytuacja na rynku i wyjaśnienia strony potwierdzały datę utraty płynności finansowej wskazaną przez organ pierwszej instancji, wniosek został zaś złożony 25 kwietnia 2003 r. i oddalony przez Sąd Gospodarczy z uwagi na brak majątku spółki, który mógłby zabezpieczyć koszty postępowania.
W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono jej niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 1 i art. 17- Prawa upadłościowego oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Ponadto podniesiono, że doszło do naruszenia art. 120 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez obejście przepisów o przerwie w naliczaniu odsetek wskutek bezpodstawnego zwlekania ze wszczęciem postępowania, przy jednoczesnym zgromadzeniu dowodów zebranych w innym toczącym się wobec strony postępowaniu, co doprowadziło do zwiększenia kwoty odsetek za zwłokę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów z art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się nieokreślonym pojęciem "zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Z tego względu konieczne jest dokonanie w każdym wypadku indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie przesłanka ta została spełniona z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu. Skoro w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym było uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej. WSA podniósł ponadto, że co prawda skarżący wskazał wierzytelności spółki, jednak spośród 23 wskazanych dłużników jedynie 9 uznało wierzytelności. Wierzytelności, które nie zostały uznane, nie mogły być zaś przez organ zajęte.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut skargi odnośnie naliczenia odsetek poprzez bezpodstawne zwlekanie z wszczęciem postępowania, bowiem postępowania, na które wskazywał skarżący, toczyły się odrębnie.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 1 i art. 17- - art. 17- Prawa upadłościowego oraz odmowę zastosowania art. 120 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej;
- 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. chwili powstania stanu niewypłacalności spółki, skutkującego powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a także nieuwzględnienie obejścia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej o przerwie w naliczaniu odsetek.
Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od regulacji Prawa upadłościowego. Mimo bowiem braku wyraźnego odesłania do Prawa upadłościowego, pojęcie "właściwego czasu" z art. 116 Ordynacji podatkowej musi być rozumiane w kontekście art. 5 Prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z zasadą wykładni systemowej takie same pojęcia powinny być tak samo interpretowane, choćby były użyte w różnych aktach prawnych. Skarżący nie zgodził się z poglądem WSA, jakoby sam skutek w postaci oddalenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (z uwagi na niedobór majątku) przesądzał o tym, iż wniosek był spóźniony. Zarzucił on Sądowi brak rozeznania stanu faktycznego sprawy i ponownie podkreślił, że trudności płatnicze spółki nabrały trwałego charakteru dopiero w kwietniu 2003 r., kiedy ostatecznie została przesądzona sprawa nieprzedłużania umów o ochronę.
Skarżący powołał się na decyzję z 12 listopada 2002 r. o warunkach restrukturyzacji wydaną wobec spółki w wyniku uznania, że działania sanacyjne spółki były właściwe i wystarczające. W ocenie skarżącego orzecznictwo sądowoadministracyjne uznaje, że zgłoszenie wniosku o postępowanie restrukturyzacyjne i przewidywanie pomyślnego zakończenia restrukturyzacji pozwala na zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto wskazał, że sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2002 r., w którym wykazano niedobór majątku spółki, zostało sporządzone dopiero w kwietniu 2003 r. i dopiero wówczas zarząd mógł na jego podstawie ocenić rzeczywistą sytuację finansowo-majątkową spółki.
Skarżący podniósł również, że nie został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej lub zajmowania określonych stanowisk jaki orzeka się wobec osoby, która naruszała swoje obowiązki w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość (art. 17- § 1 Prawa upadłościowego). Nie został on również wpisany do rejestru dłużników niewypłacalnych (art. 17- § 1 Prawa upadłościowego), co również dowodzi, że w prawidłowym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał, że WSA nie dokonał ustaleń co do daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż data stanu niewypłacalności spółki ustalona przez organy była kwestionowana przez stronę. Naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na treść wydanego wyroku.
W kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że WSA pominął okoliczności podniesione w skardze mające istotne znaczenie dla oceny legalności postępowania organów podatkowych. Nie chodziło bowiem tylko o to, że w ciągu 2,5 roku, kiedy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie odnośnie zaległości podatkowych tej samej spółki w podatku VAT za okres od grudnia 2002 r. do lutego 2003 r., jednocześnie nie prowadził w zasadzie identycznego postępowania co do odpowiedzialności za zaległości podatkowe za marzec 2003 r. Chodziło przede wszystkim o to, że cały materiał dowodowy, zebrany od maja 2003 r. w tamtym postępowaniu, został wykorzystany w niniejszej sprawie wszczętej formalnie dopiero w 17 października 2005 r. Tego typu działanie stanowi zdaniem skarżącego naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a jego skutkiem jest obejście przepisów o przerwie w naliczaniu odsetek, co w niniejszej sprawie ma duże znaczenie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga nie wskazuje jednak, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. tj.:
- - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1);
- - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zarzucając niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tj. chwili powstania stanu niewypłacalności spółki, autor skargi kasacyjnej nie podaje jednak, jakie w związku z tym przepisy zostały naruszone, co czyni zarzuty w tym zakresie bezskutecznymi.
W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzuca także nieuwzględnienie obejścia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej o przerwie w naliczeniu odsetek, nie podając przy tym także, jakie przepisy postępowania zostały w związku z tym naruszone. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje się na art. 181 Ordynacji podatkowej, nie wiąże jednak tego przepisu z odpowiednim przepisem p.p.s.a. W sytuacji, gdy sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy, samo powołanie się na naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej bez powiązania tego przepisu z przepisem p.p.s.a. czyni ten zarzut także nieskutecznym.
Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z przekroczeniem właściwego czasu tj. w momencie, gdy spółka nie dysponowała już majątkiem, który mógłby zabezpieczyć chociażby koszty postępowania upadłościowego. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do uznania, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź wskazuje on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa wyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność w całości lub w części egzekucji, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe przekształcone następnie w zaległość podatkową. W sprawie tej skarga kasacyjna nie kwestionuje istnienia wskazanych wyżej przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Twierdzi natomiast, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu określona w tym przepisie w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie.
W sytuacji jednak, gdy nie podważono w skardze kasacyjnej ustaleń dokonanych w sprawie, z których wynika, że w momencie składania wniosku sytuacja spółki była na tyle zła, że posiadane przez nią środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz należy uwzględniać konkretne okoliczności sprawy, jak również przesłanki wymienione w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego niweczy cel tego postępowania tj zaspokojenie w równych częściach wierzycieli poza uprzywilejowanymi, skutkując oddaleniem wniosku o upadłość (vide wyroki NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, opubl. w LEX nr 262145 i Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I UK 369/05, opubl. w LEX nr 376439).
Nie budzi więc wątpliwości stanowisko organów i WSA, że złożenie wniosku o upadłość nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla tej oceny nie ma też większego znaczenia to, że nie orzeczono wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej czy też, że nie wpisano skarżącego na listę dłużników. W sprawie o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie są bowiem nawet wiążące ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawienie na podstawie art. 17- § 1 Prawa upadłościowego członka zarządu prawa wykonywania działalności (vide wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 53/2006, OSNP 2007/19-20/297). Fakt zaś niewszczęcia postępowania w tym zakresie o niczym jeszcze nie świadczy, a ponadto podnosząc tę kwestię skarga kasacyjna w istocie kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia i ocenę, nie wskazując przy tym na naruszenie przepisów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.
Nie można wobec tego tak sformułowanego zarzutu uznać za skuteczny. Te ostatnie uwagi odnieść też należy do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii nieuwzględnienia wydanej wobec spółki decyzji o warunkach restrukturyzacji.
Nie jest też trafny zarzut niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stanowi więc wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej i ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę ze względu na treść art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości. Skoro więc art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, to przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Wszystkie bowiem wyjątki od zasady powinny być interpretowane ściśle.
W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że nie zaszły przesłanki określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do nienaliczania odsetek, decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Fakt wykorzystania w tym postępowaniu materiałów dotyczących postępowania za inny okres nie stanowi podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek. Dla zastosowania tego przepisu nie ma też znaczenia to, że organ wcześniejszym postępowaniem nie objął postępowania dotyczącego marca 2003 r. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, że wszczynając postępowanie zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki wynikające z deklaracji za okresy wcześniejsze, nie objął nim jednocześnie zaległości za marzec 2003 r. Brak jest jakichkolwiek podstaw w tej sytuacji do wyciągania z tego faktu skutków prawnych określonych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.