Uzasadnienie
Postanowieniem z 14 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 239/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę J. J. (dalej powoływany jako "Podatnik", "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2013 r.
Sąd pierwszej instancji argumentując swoje orzeczenie wskazał, że postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r. Od tej daty postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie podlega już kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."). W związku z powyższym Sąd uznał, że skargę Podatnika, jako wniesioną na postanowienie nie podlegające kognicji sądów administracyjnych, należało odrzucić w myśl art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyżej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Podatnik wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono przy tym naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co z kolei spowodowało uchybienie następującym przepisom:
- - art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie aktów z zakresu administracji publicznej nie obejmuje postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu – na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") – terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
- - art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi, podczas gdy sąd powinien był zastosować art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 2 pkt 2 i niezastosowanie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co skutkuje tym, że Sąd pierwszej instancji, zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącego, wykazanej w korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, co mieści się w jego kognicji, uchylił się od realizacji swoich kompetencji odrzucając skargę;
- - art. 141 § 4 w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. przez dokonanie odmiennej oceny art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., na podstawie ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), z pominięciem dorobku orzecznictwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Postanowieniem z 13 lipca 2016 r. I FSK 724/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie I FPS 2/16 o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).".
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - mimo wadliwego uzasadnienia - odpowiada prawu.
W niniejszej sprawie zarówno skarga kasacyjna Podatnika, jak i rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opiera się na stanowisku, że w sprawie tej brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.
Podatnik podniósł, że od postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przysługuje stronie skarga na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jednakże stanowisko takie jest sprzeczne z treścią cytowanej uchwały i w związku z tym skargę kasacyjną należało uznać za bezzasadną.
Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy skarga na tego rodzaju postanowienie w ogóle Podatnikowi nie przysługuje i w związku z tym odrzucił tę skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., a zatem stanowisko tego Sądu w zakresie dopuszczalności zaskarżenia przedmiotowego postanowienia organu podatkowego nie odpowiada również ww. treści uchwały, jednakże pozostaje to bez znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. Wynika to z tego, że na mocy art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest, przed wniesieniem skargi, zaskarżenie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, zażaleniem – w okolicznościach niniejszej sprawy byłoby to zażalenie z art. 274b § 2 O.p.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny podając motywy podjętej uchwały wskazał, że należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w odpowiednim terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a zatem - uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale - należałoby potraktować je jako zażalenie wniesione w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. Dopiero bowiem po rozpoznaniu tego zażalenia przez organ odwoławczy Podatnikowi przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.
W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odrzucające skargę Podatnika odpowiada prawu, aczkolwiek wadliwe uzasadnienie tego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna - na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., a nie, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, jako niedopuszczalna - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 tej ustawy.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 184 P.p.s.a., który jednoznacznie przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddala nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w związku z art. 182 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.