Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1306/11

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 717/10, oddalający skargę J. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2004 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadząc działalność pod nazwą O. w IV kwartale 2004 r. nabyła we Francji maszynę drukarską za kwotę 203.000 Euro. W swojej dokumentacji nie wykazała oraz nie rozliczyła zarówno nabycia, jak i sprzedaży tej maszyny. Powyższe legło u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. w kwocie 198.175 zł.
5. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony kwestionował przede wszystkim poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podnosząc w szczególności, że: - faktura nr [...] dotycząca zakupu ww. maszyny została oznaczona NIP krajowym, a więc nie posiada prawidłowego oznaczenia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; - w aktach podatkowych nie ma wystawionego i podpisanego przez Stronę zamówienia, a faktura sprzedaży nie została przez nią podpisana; - nie na jej rzecz dokonano więc dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz na rzecz innej osoby, która się za nią "podszyła"; - bez znaczenia jest fakt omyłkowego podpisania przez Stronę i opatrzenia własną pieczęcią listu przewozowego CMR nr [...], dokumentującego dostawę ww. maszyny do jej firmy; - niezbędne było przesłuchanie S. P., który zlecił przewiezienie tej maszyny z Francji do Polski, a także B. M. i J. S., którzy byli faktycznymi nabywcami maszyny drukarskiej dostarczonej na podstawie listu przewozowego CMR nr [...], albowiem nie przesłuchanie tych ostatnich powodowało, że nie można było zaprzeczyć, iż maszyna opuściła obszar celny Unii Europejskiej już w październiku 2004 r. w ramach eksportu przy wykorzystaniu faktury nr [...]; - niedopuszczalne były dywagacje organu pierwszej instancji jakoby przywieziona z Francji maszyna została zbyta na terenie kraju w grudniu 2004 r. z tej przyczyny, że nie figurowała ani na stanie magazynowym, ani w ewidencji środków trwałych Strony, jak również nie było dowodu jej wyeksportowania, a przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w październiku 2004 r. powodowałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego.
6. 2.3. Dyrektor IS nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach własnej decyzji wskazał między innymi, że: - faktyczny przebieg realizacji zlecenia przewozu maszyny drukarskiej do Polski odtworzono na podstawie przesłuchania wszystkich uczestników zlecenia transportowego, w tym kierowcy przewożącego maszynę, tj. D. K.; - w dniu 31 sierpnia 2004 r. Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny drukarskiej czterokolorowej Heidelberg [...] od francuskiej firmy I. S.A., co potwierdzają dwa dokumenty, tzn. faktura nr [...] wystawiona przez ww. kontrahenta na rzecz Strony ze wskazanym numerem VAT [...] oraz list przewozowy CMR nr [...] z dnia 5 października 2004 r., gdzie jako odbiorca, a zarazem potwierdzający dostawę i odbiór maszyny własnoręcznym podpisem, figuruje Strona; - faktura zawiera prawidłowy NIP poprzedzony kodem literowym państwa "PL"; - francuskie służby podatkowe uwidoczniły sporną transakcję w systemie VIES w oparciu o deklarację francuskiego kontrahenta Strony; - w dokumentacji Strony za 2004 r. nie stwierdzono istnienia faktury dokumentującej dokonanie odpłatnej dostawy w kraju nabytej we Francji maszyny drukarskiej, nie ujęto jej także w ewidencji środków trwałych, brak jej też na stanie remanentowym w sporządzonej na dzień 31 grudnia 2004 r. inwentaryzacji; - Strona nie przedstawiła wiarygodnego dokumentu potwierdzającego jej eksport na Ukrainę, gdyż wskazane przez nią zgłoszenie celne OGL nr [...] z dnia 12.10.2004 r. dokumentowało eksport maszyny poligraficznej używanej o wartości 15.615 zł i wadze 2.500 kg na rzecz S. Y., ul. [...], a nie B. M.; - przeprowadzone przy udziale polskiej Służby Celnej postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło jej eksportu; - przyjęto więc, że przywieziona z Francji maszyna została sprzedana w kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego ostatni dzień roku podatkowego, a za podstawę opodatkowania wartość nabycia tej maszyny; - uznanie, że sprzedaż nastąpiła w dniu 31.12.2004 r. spowodowało, iż termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; - w odniesieniu do niego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego; - na podstawie dwukrotnego wystąpienia do francuskich służb podatkowych o sprawdzenie szczegółów spornej transakcji otrzymano potwierdzenie zawarcia transakcji oraz dołączone do niej kserokopie faktury z dnia 31.08.2004 r. oraz trzech przelewów z dnia 24 i 27.09.2004 r. na kwoty odpowiednio 16.000, 10.000 i 177.000 Euro, a także wyciągi bankowe z odręcznymi dopiskami przyporządkowującymi przelewy, jako zapłaty za maszynę drukarską.
7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
8. 3.1. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia: czy nabyła od francuskiej spółki "Intergrafic" maszynę drukarską, której dotyczy faktura z dnia 31 sierpnia 2004 r.; dlaczego za zakup tej maszyny płaciły osoby trzecie; jaki towar był przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury eksportowej nr [...] oraz w jaki sposób został nabyty towar będący przedmiotem sprzedaży na podstawie tej faktury;
9. 2) art. 210 § 4 O.p. przez nie wskazanie dowodów na podstawie których ustalono, że maszyna graficzna sprzedana została w grudniu 2004 r.;
10. 3) art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego mimo jego przedawnienia;
11. 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 6, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 7 i art. 109 ust 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez wadliwą ich wykładnię i błędne określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., pomimo że w tym miesiącu nie dokonała sprzedaży maszyny drukarskiej na kwotę 902.639,50 zł, a przez to wartość ta nie mogła być podstawą wyliczenia podatku należnego.
12. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
13. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
14. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniesioną skargę, przyjmując, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
15. 4.2. W pisemnych motywach Sąd wyjaśnił, że: - przeprowadzone zgodnie z prawem postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż ewidencja w zakresie nieujęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny drukarskiej na podstawie faktury nr [...] wystawionej w dniu 31 sierpnia 2004 r. przez I. S.A. na rzecz Strony, a następnie jej zbycia była nierzetelna; - ustalenia faktyczne dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. maszyny, jak i jej odbioru przez Skarżącego nie budzą wątpliwości; - organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki jako niewiarygodne tłumaczenie Strony o omyłkowym przyjęciu i pokwitowaniu odbioru przedmiotowej maszyny, była to bowiem rzecz wyraźnie oznaczona, o znacznej wadze i wartości, a Skarżący nie prowadził działalności w zakresie składu, co ewentualnie mogłoby uzasadniać potwierdzenie przyjęcia na skład rzeczy cudzej; - wyjaśnienia Skarżącego, że inny podmiot podstępnie posłużył się danymi identyfikującymi jego firmę wobec dostawcy w celu nabycia ww. maszyny nie znalazły potwierdzenia w działaniach Skarżącego, który nie podjął żadnych kroków prawnych w celu identyfikacji tego podmiotu, lecz podnosił, że ta maszyna drukarska została wyeksportowana na Ukrainę w dniu 12 października 2004 r.; - okoliczności tej nie potwierdziły jednak dokumenty, gdyż zgłoszenie celne OGL nr [...] z dnia 12 października 2004 r., które dokumentuje eksport maszyny poligraficznej używanej o wartości 15.615 zł oraz wadze 2.500 kg, czyli o zupełnie innych parametrach technicznych, wartości oraz na rzecz S. Y. ul. [...], a nie B. M., jak twierdził Skarżący; - pominięcie wskazanych przez Skarżącego dowodów ze źródeł osobowych, w sytuacji, gdy okoliczności na które mieli oni zeznać są sprzeczne z dokumentami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania oraz sporządzonymi przez samego Skarżącego i miałyby być logicznie sprzeczne z podawanymi przez niego okolicznościami nabycia oraz zbycia przedmiotowej maszyny, nie mogło być uznane za naruszające art. 180, art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; - przyjęcie, że dostawa na terenie kraju miała miejsce w grudniu 2004 r. jest logiczną konsekwencją ustaleń poczynionych na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego (brak maszyny w remanencie końcowym za 2004 r. oraz dowodów świadczących, iż została zbyta w okresie od października do grudnia 2004 r. jest bezsporny); - uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania dawało podstawę do zastosowania wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów materialnego prawa podatkowego; - przyjęcie zaś, że dostawa przedmiotowej maszyny drukarskiej miała miejsce na terenie kraju w grudniu 2004 r. czyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.
16. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
17. 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:
18. 1) w ramach podstawy dotyczącej prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):
19. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przy wadliwym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., które w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że Skarżący był nabywcą ww. maszyny drukarskiej, a następnie dokonał zbycia tej maszyny na terenie kraju w grudniu 2004 r.;
20. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza zaś przez niewskazanie przyczyn z powodu których Sąd pierwszej instancji uznał z jednej strony ewidencję księgową prowadzoną przez Skarżącego za rzetelną, wskazując, że brak na stanie magazynowym spornej maszyny drukarskiej w ewidencji księgowej Skarżącego na koniec 2004 r. mógł być podstawą ustalenia, że maszyna ta została zbyta przez Skarżącego na terenie kraju w grudniu 2004 r., podczas gdy Sąd ten ustalił, że zakup maszyny nie został zaewidencjonowany przez Skarżącego, uznając tym samym ewidencję za nierzetelną;
21. 2) w ramach podstawy dotyczącej prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):
22. - art. 19 ust. 1 i art. 103 ust.1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. pomimo braku jednoznacznego ustalenia, w którym miesiącu począwszy od października do grudnia 2004 r. zdaniem Sądu doszło do zbycia przez Skarżącego spornej maszyny drukarskiej.
23. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
24. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania.

6.3. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem brak wskazania przyczyn z powodu których ewidencja księgowa Skarżącego została z jednej strony uznana za rzetelną (stan magazynowy na koniec 2004 r.), z drugiej zaś za nierzetelną (brak zaewidencjonowania zakupu spornej maszyny drukarskiej) nie mógł stanowić dla niego skutecznego uzasadnienia.

W zdaniu pierwszym powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić więc należało, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich ocenę.

W związku z tym, że treść omawianego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wskazywało na dezaprobatę Skarżącego wobec dokonanego przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przypomnienia wymagało i to, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji.

Nie mniej istotne jest, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez sąd oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny w przypadku, gdy strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić więc należało, że w sprawie kluczowe były fakty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia spornej maszyny drukarskiej, a następnie jej zbycia, a nie same oceny w jakiej części dokumentacja księgowa Skarżącego była prowadzona nierzetelnie.

6.4. Zarzut odnoszący się do wskazanego powyżej sedna sprawy, opisany w pkt 5.1.1. tiret pierwsze, nie zawierał usprawiedliwionych podstaw. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do tego zarzutu nie zawierało bowiem argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko Skarżącego o wadliwie przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji w związku z zaakceptowaniem błędnego – w ocenie Skarżącego - ustalenia, że to on był nabywcą spornej maszyny drukarskiej, a następnie dokonał jest zbycia na terenie kraju.

Do zwalczenia powyższego ustalenia nie mogły przyczynić się motywy skargi kasacyjnej kwestionujące zapłatę za ww. maszynę drukarską. Kwestia wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i kwestia zapłaty związanej z takim nabyciem były to dwie różne okoliczności, przy czym nawet brak zapłaty nie niweczy skutku w postaci nabycia towaru. Co więcej, Skarżący nie podjął nawet próby wyjaśnienia co powyższe miałoby zmienić w kontekście kluczowych dla sprawy ustaleń. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci materiałów potwierdzających wniesienie opłat oraz przesłuchania osób (z kręgu francuskiej spółki), które poczyniły adnotacje o poszczególnych płatnościach nie było potrzebne, jeśli uwzględni się informacje w jakich posiadanie weszły organy podatkowe dzięki systemowi wymiany informacji o VAT (VIES) i to, jaka jest zależność zapłaty w stosunku do istnienia danej transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było także potrzeby przesłuchania B. M. i J. S. wobec wykazanej w fakturze [...] relacji eksportowej z Polski na Ukrainę, skoro w tym przypadku eksport dotyczył innego towaru, tzn. innej maszyny drukarskiej, o odmiennych cechach zewnętrznych (masa brutto 2560 kg a nie 8000 kg) i wartości. Za bez znaczenia należało uznać także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. P., który zlecił transport spornej maszyny drukarskiej do miejsca prowadzenia działalności Skarżącego. Wobec stwierdzonego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru po stronie Skarżącego, okoliczność kto zlecił przywóz spornej maszyny z Francji do Polski należało ocenić jako wtórną. Nie przekonywująca była przy tym argumentacja Skarżącego, że sporna maszyna mogła trafić na jego plac składowy w wyniku zlecenia innej osoby, która to finalnie doprowadziła do jej przemieszczenia na terytorium Ukrainy.

Skarżący nie prowadził wszak działalności w zakresie składu towarów, a gdyby czynił to okazjonalnie to z uwagi na wyjątkowość tej sytuacji powinien był udzielić na temat składowanego towaru chociażby takich informacji, jak: jego okres przechowywania czy status właścicielski, czego jednak nie uczynił.

Wreszcie stwierdzić należało, że możliwe było przyjęcie grudnia 2004 r. jako okresu, w którym dokonano zbycia spornej maszyny drukarskiej na terenie kraju. Jeśli bowiem według niepodważonych ustaleń Skarżący wcześniej nabył tę maszynę i nie wykazał skutecznie, aby ją wyeksportował, jak również nie uwzględniał jej stan magazynowy na koniec 2004 r., to właśnie najpóźniej 31 grudnia 2004 r. musiała zostać ona zbyta. Skoro bowiem Skarżący uczestnicząc osobiście w określonych czynnościach obrotu gospodarczego (m.in. kwitowanie odbioru maszyny na dokumencie CMR, wystawianie faktury eksportowej, dokonywanie zgłoszenia celnego do procedury wywozu według tej faktury) nie był w stanie dowieść, w jakiej dacie i w jakich okolicznościach miało miejsce zbycie maszyny zakupionej we Francji i przez niego odebranej, to dopuszczalne i zasadne stało się przyjęcie, że nastąpiło to w najpóźniejszym z możliwych terminie.

Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do zanegowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiło odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

6.5. Zarzut plasujący się w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. także nie miał uzasadnionych podstaw. W tym względzie podkreślić należało, że jakkolwiek Skarżący upatrywał naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w ich wadliwej wykładni, to jednak zarzut ten powiązał ściśle ze sferą stosowania prawa wskazując, że błąd wykładni przełożył się na "(...) błędne określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie VAT za grudzień 2004 r. (...) pomimo braku jednoznacznego ustalenia, w którym miesiącu począwszy od października do grudnia 2004 r. zdaniem Sądu doszło do zbycia przez skarżącego spornej maszyny drukarskiej.".

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Uwzględniając powyższe przyjąć więc należało, że wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, uznanych następnie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony w sprawie. Zasadniczym wnioskiem, jaki wyłonił się z okoliczności faktycznych, było natomiast to, że zbycie spornej maszyny drukarskiej musiało nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2004 r. (zob. uwagi z pkt 6.4.).

Z tego głównego powodu zarzut odnoszący się do naruszeń przepisów prawa materialnego w formie ich błędnego zastosowania, jako poddający w wątpliwość powyższy fakt, należało ocenić jako niezasadny.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się błędnej wykładni wspomnianych powyżej przepisów, ponieważ nie dokonywał ich interpretacji, a zastosowania norm z nich wynikających, wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, nie sposób było ocenić inaczej niż jako prawidłowe.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.7. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 198.175 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawach przed sądami obu instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).