Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3463/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości.
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") z dnia 16 kwietnia 2008 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Skarżąca:
- - w niewłaściwych okresach rozliczeniowych ujęła część faktur z tytułu sprzedaży biletów na mecze, tzn. uwzględniła przedmiotowe faktury w miesiącu ich wystawienia, gdy tymczasem obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług powstał w miesiącu, w którym nastąpiło świadczenie. Tym samym zaniżyła podatek należny za maj 2006r. i jednocześnie zawyżyła kwotę tego podatku w styczniu i czerwcu 2006r.;
- - w czerwcu 2006r. wystawiła na rzecz C. S.S.A. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. opiewającą na kwotę wyrażoną w euro. Wykazując powyższą fakturę w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2006 r. P. nie dokonała przeliczenia wykazanej kwoty na walutę krajową, co w efekcie spowodowało zaniżenie podatku należnego za omawiany okres rozliczeniowy;
- - nieprawidłowo wykazała jako zwolnioną sprzedaż wydawnictw "P.", "T." oraz "Pr.", podczas gdy sprzedaż tych wydawnictw zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" podlegała opodatkowaniu stawką 0%. Dokonując powyższych ustaleń organ kontroli podatkowej wziął pod uwagę wydane przez Bibliotekę Narodową pisma nadające wymienionym wydawnictwom numery ISSN oraz ISBN;
- - wystawiła fakturę nr [...] z dnia 20 marca 2006 r, którą skorygowała do zera kwotę wykazaną na fakturze nr [...] z dnia 31 stycznia 2006r., wystawioną na rzecz S. GmbH tytułem przeniesienia praw telewizyjnych. Korekta związana była z omyłkowym wystawieniem faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r., która dokumentowała po raz drugi sprzedaż wykazaną w fakturze nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. Zatem nastąpiło podwójne fakturowanie tej samej sprzedaży. Faktura nr [...] z dnia 31 stycznia 2006r. została zwrócona przez S. GmbH i nie doszło do wpłaty wskazanej na tej fakturze kwoty, to tym samym nie została ona wprowadzona do obrotu. Zdaniem organu pierwszej instancji P. powinien anulować taką fakturę, gdyż w omawianym przypadku nie doszło do sprzedaży. Działania Strony polegające na uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. faktury, która nie weszła do obrotu, a następnie w deklaracji za marzec 2006r. faktury korygującej spowodowały, według organu, zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2006r. oraz zaniżenie podatku należnego za marzec 2006r.;
- - niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od S. GmbH z Niemiec, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za styczeń 2006r. i jednocześnie do zawyżenia tego podatku w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. Zdaniem organu, Skarżąca powinna bowiem była wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a nie w chwili dokonania zapłaty. Ponieważ, w związku z przedmiotowym importem dokonała obniżenia podatku naliczonego w miesiącu wykazania podatku należnego, organ zmniejszył kwotę tego podatku w rozliczeniu za kwiecień 2006r. i jednocześnie zwiększył ten podatek w styczniu 2006 r.;
- - w kwietniu 2006r. nie wystawiła faktury wewnętrznej i w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku należnego z tytułu importu od firmy S. GmbH udokumentowanego fakturą [...] z dnia 3 kwietnia 2006r. Termin płatności wynikający z przedmiotowej faktury został określony na dzień 17 kwietnia 2006 r. Mając to na uwadze organ kontroli skarbowej w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. zwiększył P. kwotę podatku należnego i jednocześnie kwotę podatku naliczonego.
Ponadto, zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca dopuściła się takiego samego naruszenia, jak poprzednio wymienione, w przypadku importu usług od firmy C. T. S.A. Dyrektor UKS wyjaśnił, że zakupione usługi polegały na obsłudze pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii w czasie jej pobytu w Polsce w związku z meczem towarzyskim z drużyną polską wyznaczonym na 30 marca 2006 r. Zgodnie z umową zawartą 20 stycznia 2008 r. P. zobowiązał się zapłacić C. T. S.A. opłatę licencyjną w dwóch ratach - pierwsza płatna do dnia 31 marca 2006r., druga zaś do dnia 29 maja 2006 r. W toku kontroli ustalono, że Strona wykazała jedynie import usług związany z drugą ratą. Odnośnie pierwszej raty P. nie wystawił ani faktury wewnętrznej, ani nie wykazał wynikającego z przedmiotowego importu usług podatku należnego.
W konsekwencji, w ocenie organu, doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2006 r. Organ kontroli skarbowej nie dokonał zwiększenia kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc, gdyż zapłata należności za przedmiotowy import usług nastąpiła na rzecz podmiotu mającego siedzibę w NIUE - Autonomicznym Terytorium Stowarzyszonym z Nową Zelandią. Terytorium to zostało wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o VAT i na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi to przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego. Zważywszy zaś, że P. wykazał import usług związany z dokonaniem płatności z tytułu drugiej raty i dokonał odliczenia podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2006 r.
W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ kontroli skarbowej ustalił także, że w rejestrze zakupów dotyczącym kwietnia 2006 r. P. wykazał zawyżone wartości zakupów w odniesieniu do dwóch transakcji. Powyższe spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc.
Po rozpoznaniu skargi na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były zasadne.
Odnośnie możliwości anulowania faktury Sąd stwierdził, że nie można czynić zarzutu Skarżącemu, że nie zastosował się do poglądu wypracowanego przez orzecznictwo, stosując bezpośrednio obowiązujące przepisy dające możliwość korekty błędnie czy też omyłkowo wystawionych faktur. W ocenie Sądu, anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Sąd wskazał ponadto, doszło do nieuzasadnionego ustalenia sankcji za marzec 2006 r. w wysokości wskazanej przez organ.
Sąd podkreślił, że doszło do takiej sytuacji, w której Skarżący popełnił błąd, gdyż wystawił fakturę w styczniu 2006 r., zadeklarował i ujął w rozliczeniu za ten miesiąc podatek należny z tej faktury, a następnie dokonał korekty w marcu 2006 r., dowiedziawszy się o popełnionym błędzie. Można więc stwierdzić, że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku z tego tytułu, bowiem skarżąca za styczeń i luty 2006 r. zaniżyła kwotę do przeniesienia o 286 576 zł., w stosunku do tego co jej przysługiwało. Powyższe okoliczności mają, w ocenie Sądu, wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik może być "karany" tylko z tego tytułu, że odprowadził omyłkowo podatek należny w miesiącu wcześniejszym a następnie w kolejnym skorygował go.
W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w ust 2 pkt 3 lit a) art. 27 ustawy o VAT wymienione są między innymi usługi w dziedzinie sportu oraz także usługi pomocnicze w stosunku do tych usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W ocenie Sądu usługę polegającą na organizacji meczu pomiędzy dwoma reprezentacjami narodowymi można zakwalifikować jako usługę pomocniczą, związaną ze sportem, skoro ustawodawca wymienia jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi w zakresie kultury także organizacje wystaw targów itp. Miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie usługa ta jest faktycznie wykonywana.
Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że usługa ta została wykonana poza terytorium Polski. Natomiast wszelkie koszty od chwili przylotu do Niemiec reprezentacji Kolumbii ponosił P. - przelot, zakwaterowanie. C. T. na podstawie pkt 3.2 umowy zobowiązał się zapewnić obecność pierwszej reprezentacji Kolumbii. Obowiązek ten składa się na istotę umowy, jak określiły to strony umowy. Zatem nie można twierdzić, iż usługi te wykonywane były w kraju i powinny zostać opodatkowane.
Sąd I instancji nie podzielił szeregu zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie. W tym zakresie, w ocenie Sądu, stanowisko i argumentacja organów podatkowych są prawidłowe.
W skardze kasacyjnej z dnia 16 czerwca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi sądu I instancji naruszenie prawa materialnego:
- - art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię,
- - art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.
Uzasadniając powyższe zarzuty Organ wskazał, że uwzględniając bezsporny fakt nie wejścia faktury do obrotu prawnego, z uwagi na jej odesłanie, a więc brak akceptacji wykazanego w nim zdarzenia gospodarczego, należało tak jak to uczynniły w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjąć, że właściwym trybem postępowania winno być anulowanie omyłkowo wystawionej faktury za miesiąc styczeń 2006 roku.
Organ wskazał ponadto, że realizacja umowy (wykonanie usługi przez C. T. S.A.) miała miejsce w Polsce, ponieważ dopiero uczestnictwo reprezentacji Kolumbii w meczu z reprezentacją Polski oznaczało dochowanie wszystkich warunków przewidzianych umową, a więc de facto wykonanie tej usługi. Działanie przyjmującego zamówienie miało bowiem doprowadzić do konkretnego zdarzenia w postaci obecności pierwszej reprezentacji Kolumbii na meczu z reprezentacją Polski. Mecz odbył się ostatecznie w dniu 30.05.2006 r. i w tym też dniu uznać należy, że C. T. S.A. wykonał usługę. Konsekwencją przyjęcia, że usługi na rzecz Strony uznaje się za usługi związane ze sportem i miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, jest konieczność ich opodatkowania jako importu usług. Błędne rozumowanie Sądu, zdaniem Organu, polega przede wszystkim na pominięciu faktu, że organizacja meczu pomiędzy dwiema reprezentacjami stanowiła główne świadczenie wynikające z umowy pomiędzy stroną, a jej kontrahentem.
Wywiedziony zaś przez Sąd wniosek, z którego wynika, że organizację meczu można potraktować jako świadczenie pomocnicze i tym samym wyłączyć z opodatkowania, stoi w ewidentnej sprzeczności z treścią przepisów, które dotyczą kwestii opodatkowania importu usług.
Mając na uwadze powyższe Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący pismem z dnia 21 lipca 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do pierwszego z opisanych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że sformułowany on został jako: "... niezastosowanie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Nie ulega zatem żadnej kwestii, że tego typu naruszenie prawa materialnego to tzw. błąd subsumcji. Tego typu naruszenie prawa materialnego wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo (jak w niniejszej sprawie), że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy(przykładowo wyrok z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04 opubl.
CBOS). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy przyjętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie podważyła, zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT uznać trzeba za nieuzasadniony. Zauważyć bowiem trzeba, że zasadnicza część argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej odnoszącej się do tej kwestii opiera się na stwierdzeniu, że sporna faktura "nie weszła do obrotu prawnego" zaś Sąd pierwszej instancji poczynił ustalenia przeciwne, stwierdził bowiem, że: "... organy podatkowe nie kwestionują faktu wprowadzenia do obiegu pierwotnej omyłkowo wystawionej faktury. Kontrahent skarżącego otrzymał tę fakturę i ją odesłał.
Zatem nie można mówić, że nie została ona wprowadzona w takiej sytuacji do obrotu i w konsekwencji dowodzić, że anulowanie faktury jest jedynym właściwym rozwiązaniem. Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę" (s. 9 uzasadnienia).
Innymi słowy podstawowy spór sprowadzał by się do odpowiedzi na pytanie, kiedy wchodzi do obrotu prawnego faktura ? Tym niemniej kwestia ta musi pozostać w niniejszej sprawie poza rozważeniami NSA, skoro w skardze kasacyjnej nie postawiono stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaakcentować, że uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji (poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wykładnia nie może być wykładnią rozszerzającą) pozwalającej na odmienne rozumienie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia wskazanego wynika, że skoro realizacja usługi przez C. T. S.A. miała miejsce w Polsce, to konieczne jest opodatkowanie tych czynności jako importu usług. Błędne rozumowanie Sądu pierwszej instancji - zdaniem autora skargi kasacyjnej - polega przede wszystkim na pominięciu faktu, że organizacja meczu pomiędzy dwiema reprezentacjami stanowiła główne świadczenie wynikające z umowy pomiędzy stroną, a jej kontrahentem. Wywiedziony zaś przez Sąd wniosek, z którego wynika, że organizację meczu można potraktować jako świadczenie pomocnicze i tym samym wyłączyć z opodatkowania, stoi w ewidentnej sprzeczności z treścią przepisów, które dotyczą kwestii opodatkowania importu usług.
Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega żadnej wątpliwości, że w istocie rzeczy uzasadniono zarzut błędnej subsumcji wskazanych przepisów a nie błędnej wykładni. W tym kontekście powtórzyć należy, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.
Z tych względów również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł przynieść pożądanego skutku dla Dyrektora Izby Skarbowej. Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że argumentacja Sądu pierwszej instancji uzasadniająca ustalenia co do miejsca wykonania spornych usług zasługuje na aprobatę. Wnioskowanie organu podatkowego dotyczące faktu, że realizacja umowy (wykonanie usługi przez C. T. S.A.) miała miejsce w Polsce jest zbyt uproszczone. Rozegranie meczu w Polsce to nie realizacja spornych usług a jedynie warunek od spełnienia którego uzależniono ocenę, czy sporne usługi były wykonane.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa.