Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 92/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. J. K., M. K. spółka jawna (zwana dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 maja 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 11.817,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość zadeklarowanego podatku należnego za miesiąc styczeń 2004 r., z uwagi na nie ujęcie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktur VAT dokumentujących dostawę gazu płynnego: nr... z dnia 10 stycznia 2004 r. z podatkiem VAT w kwocie 563,52 zł oraz nr... z dnia 13 stycznia 2004 r. z podatkiem VAT w kwocie 933,20 zł. Tym samym wskazano, że Spółka niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania, zaniżając wysokość podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę 1.496,00 zł. W opinii organu stanowił to naruszenie art.193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.6 ust.1, art.15 ust.1 i art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.).
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.113 § 1 k.k.s. w zw. z art.17 § 1 pkt 7 k.p.k., polegające na prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego.
Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2009 r. Organ stwierdził, że na podstawie uzyskanych od firm PPH "S." R.R. K. oraz P. M. i K. H. s.c. odpowiedzi ustalono, że w przedstawionych do kontroli dokumentach Spółki znajdują się wystawione przez nią faktury VAT z... z dnia 10 stycznia 2004 r. oraz nr... z dnia 13 stycznia 2004 r., dokumentujące sprzedaż gazu płynnego. Oryginały tych faktury znajdują się u ww. kontrahentów. Organ podkreślił, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz rozliczone przez stronę w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. Organ uznał za nieuzasadnione powołanie się w odwołaniu przez stronę na treść wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 marca 2008 r. (...), gdyż wynika z niego, że wspólnicy Spółki G. zostali oskarżeni o to, że działając w okresie od maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu wprowadzili gaz propan butan do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym do napędu pojazdów, zmieniając tym samym jego przeznaczenie, mimo że zakupili gaz propan butan do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym.
Zarzucono im także poświadczenie nieprawdy w dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu, wręczanie korzyści majątkowych w zamian za odstąpienie od wykonania czynności służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowania karnoskarbowe w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., co czyni bezzasadnym zarzut dotyczący naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Wspomniany wyrok Sądu Rejonowego w R. nie obejmował nawet swoim zakresem stycznia 2004 r. Jak podkreślił organ odwoławczy obowiązek uregulowania należności publicznoprawnej nie ma nic wspólnego z uregulowaniem sankcji karnej i dlatego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o podwójnym karaniu za ten sam czyn.
W skardze zarzucono powyższej decyzji naruszenie art.113 § 1 kks w zw. z art.17 § 1 pkt 7 kpk poprzez prowadzenie postępowania mimo istniejących przesłanek do jego umorzenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi ponownie powołano się na wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 marca 2008 r., wskazując że sprawa ta dotyczyła tej samej materii i klasyfikowana była także na podstawie przepisów karno-skarbowych, a nie tylko karnych – jak dowodził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi wspólnicy Spółki G. odpowiadali w postępowaniu karnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego o wartości nie mniejszej niż 458.388 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż 71.036 zł, czyli wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania – wymiaru należności podatkowych i ich następczego uregulowania w łącznej wysokości 529.424 zł. Jak podkreślono w skardze zasada "powagi rzeczy osądzonej" obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem Sądu I instancji, wskazany przez Spółkę wyrok dotyczy J. K. i M. K., zaś w niniejszej sprawie stroną jest spółka cywilna, a nie osoby fizyczne – jej wspólnicy. Po drugie wyrok ten zapadł w sprawie wprowadzenia do obrotu gazu, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, jako gazu z naliczonym podatkiem akcyzowym, zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie i nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania a zatem dotyczy innego podatku. Ponadto czyny dokonane przez oskarżonych miały miejsce w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., podczas gdy zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. Z tych względów w żaden sposób wyrok na który powołuje się strona nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Następnie Sąd I instancji zaznaczył, że z treści powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 marca 2008 r. wynika, że nie orzeczono o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosowano środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł. Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest zupełnie odrębnym i niezależnym środkiem karnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.).
Skarga kasacyjna
Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 § 2 k.k.s., poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw.
W oparciu o ten zarzut wniesiono:
- – kasację zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie,
- – kasację zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn...., dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego za dokładnie identyczny okres jak w niniejszym postępowaniu. Nadto zasada "powagi rzeczy osądzonej" obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku, które były przecież dokonywane przez uprawnione do tego organy. Dezawuując pod tym względem wyrok karny Sąd administracyjny, de facto prowadzi do podważenia zarówno samego prawomocnego wyroku Sądu powszechnego jak i poczynionych przez tenże Sąd prawomocnych ustaleń, co jest oczywiście niedopuszczalne.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom Sądu przepadek równowartości korzyści majątkowej przewidzianym w przepisie art. 22§2 pkt. 4a/ kks jest takim samym środkiem karnym jak przepadek przedmiotów przewidziany w przepisie art. 22§2 pkt.2 kks i systemowo z nim jednorodny. Nie można bowiem oprzeć się li tylko na literalnej wykładni przepisu art. 15 §2 kks, lecz również na jego wykładni celowościowej, a takie podejście sprzeciwia się zawężającej wykładni powołanego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem przestępstwa w przedmiotowej sprawie jest, de facto uzyskana nielegalnie korzyść majątkowa, która zgodnie z wyrokiem karnym uległa przepadkowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 k.k.s. polegało na tym, że "że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw."
Mając na uwadze taką konstrukcję zarzutu należy podkreślić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17). Taka konstrukcja zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej myli te pojęcia. Bez względu jednak na formę tego zarzutu ze stanowiskiem w nim zawartym nie można się zgodzić.
Należy bowiem w całej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 § 2 k.k.s.
Po pierwsze przypomnieć należy, że niniejsze postępowanie dotyczy kwestii związanej z zaniżeniem wysokości podatku należnego za styczeń 2004 r. wskutek nieujęcia przez podatnika określonych na wstępie faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż. Tymczasem wskazywany przez Spółkę wyrok, zapadły w postępowaniu prowadzonym pod sygn...., nie obejmował swoim zakresem niniejszego postępowaniu. Dotyczył bowiem zarówno innego okresu (w zakresie czynu ujętego w pkt I aktu oskarżenia za okres od maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2006 r.; w zakresie II czynu - od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.; w zakresie czynu określonego w pkt IV od maja 2004 r. do grudnia 2006 r.), jak i innej problematyki, niezwiązanej w ogóle z okolicznością nieujęcia w rejestrze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę G. J. K., M. K. faktur VAT ze stycznia 2004 r. oraz ich uwzględnienia rozliczeniu podatku od towarów i usług Czyny zakreślone w pkt I-IV aktu oskarżenia i przedstawione w sentencji wyroku SR z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt... (k. 82-89 akt administracyjnych) dotyczyły zupełnie innej problematyki.
Tym samym, jak słusznie wskazywał na to Sąd I instancji, w żaden sposób wyrok, na który powoływała się strona w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego nie mógł mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z tych też względów bez znaczenia pozostaje prawidłowość rozważań Sądu I instancji poczynionych na tle wykładni art. 15 § 2 k.k.s., gdyż środki karne orzeczone w wyroku..., nie mogły pokrywać się przedmiotowo z należnościami publicznoprawnymi stanowiącymi przedmiot skargi w niniejszym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.