Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1313/14

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2978/13. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi J. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. W dniu 13 lutego 2009 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wpłynął wniosek Spółki z wykazaną do zwrotu kwotą podatku VAT (9.480,42 euro). Wniosek złożono w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm..; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), dołączając w oryginale faktury VAT i zaświadczenie z dnia 12 listopada 2008 r. wskazujące na rejestrację Spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej.
3. 2.2. Naczelnik US na podstawie art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) pismem z dnia 28 lipca 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe złożonego zaświadczenia, a także przesłanie wypełnionego w języku polskim wniosku na formularzu zgodnym z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono Spółce w dniu 7 sierpnia 2009 r.
4. 2.3. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r. Spółka przesłała ww. zaświadczenie w języku obcym oraz wniosek sporządzony według podanego w wezwaniu wzoru, wykazując do zwrotu kwotę 9.480,42 PLN. Korespondencja ta wpłynęła do organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2009 r.
5. 2.4. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. Naczelnik US pozostawił wniosek Spółki o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia, a Dyrektor IS postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. utrzymał je w mocy.

Organ drugiej instancji wskazał, że: - w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT składa się oryginał zaświadczenia potwierdzającego rejestrację danego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej; - nie złożenie tłumaczenia przysięgłego takiego zaświadczenia nie uprawniało więc organu pierwszej instancji do wzywania Spółki o jego złożenie w trybie usuwania braków formalnych wniosku i pod rygorem dla nich właściwym (art. 169 § 1 i § 4 O.p.); - brak taki stanowiło natomiast złożenie wniosku na wzorze niezgodnym z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 2004 r., wypełnionego przy tym w języku obcym; - w tym zakresie wystosowane wezwanie było prawidłowe; - doręczenie wezwania w dniu 7 sierpnia 2009 r. oznaczało, iż termin do usunięcia braków upłynął 14 sierpnia 2009 r.; - brak ten Spółka uzupełniła, ale po terminie (26 sierpnia 2009 r.), który mimo stosownego wniosku nie został przywrócony (postanowienie Naczelnik US z dnia 29 stycznia 2010 r.).

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie między innymi § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. i art. 169 § 1 i § 4 O.p. W tym zakresie wskazała, że wymóg dołączenia do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia nie wynikał z przepisów prawa. W konsekwencji bezpodstawne było zarówno jego żądanie, jaki i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z tego powodu.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
4. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 4.1. Sąd uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
6. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - spór dotyczył tego, czy nie załączenie do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia na język polski zaświadczenia o zarejestrowaniu danego podmiotu jako podatnika, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., należy traktować jako brak formalny wniosku podlegający reżimowi art. 169 O.p.; - powołany paragraf nie nakładał obowiązku dołączenia do wniosku tłumaczenia dokumentów w nim wymienionych; - jedynie z objaśnień do wzoru wniosku o zwrot podatku stanowiącego załącznik do rozporządzenia z 2004 r. wynikało, że wniosek taki powinien być sporządzony w języku polskim; - w świetle Konstytucji RP oraz przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, z późn. zm.) w zakresie relacji pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem na terytorium państwa polskiego regułą jest komunikowanie się w języku polskim; - Spółka składając ów wniosek zobowiązana była złożyć go w języku polskim oraz dołączyć tłumaczenie oryginałów dokumentów na język polski.

Według Sądu pierwszej instancji: - nie złożenie jednak tłumaczenia zaświadczenia należało ocenić przez pryzmat celu przepisów określających wymogi formalne; - na podstawie bowiem oryginału zaświadczenia bez żadnych wątpliwości można było stwierdzić, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej; - treść oraz systematyka tego zaświadczenia niemal wiernie odpowiadała polskiemu wzorowi zaświadczenia; - złożone wraz z wnioskiem zaświadczenie nie uniemożliwiało więc rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, a to oznaczało, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 169 § 1 O.p.; - odmienna wykładnia naruszałaby zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, gdyż podmiot spełniający warunki materialnoprawne do zwrotu tego podatku, legitymujący się oryginalnym zaświadczeniem, nie otrzymałby zwrotu z uwagi na bardzo formalistyczną wykładnię przepisów prezentowaną przez organ podatkowy.

1. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 169 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1-2 ww. ustawy o języku polskim w związku z § 4 i § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2004 r. przez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT, a w konsekwencji do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy nie spełniał on warunków formalnych prawem określonych, zaś Spółka nie uzupełniła go w terminie zgodnie z wezwaniem;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pełnego stanu faktycznego sprawy na skutek pominięcie kwestii oceny zgodności z prawem zasadności wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych podania (wniosku o zwrot podatku VAT), w sytuacji, gdy sporządzono je w języku obcym, niezgodnie z wzorem przewidzianym w przepisach rozporządzenia z 2004 r. (załącznika nr 1), co czyniło koniecznym zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 O.p.
6. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.
7. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.
9. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p. (zob. zarzut przytoczony w pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).
10. 6.3. Trafnie podniósł Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie zdiagnozował istotę sporu w rozpoznanej przez siebie sprawie. W rzeczy samej, biorąc pod uwagę treść kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia, tj. postanowienia Dyrektora IS z dnia 1 października 2013 r., nie mogła nią być kwestia, czy nie dołączenie do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia na język polski zaświadczenia o zarejestrowaniu danego podmiotu jako podatnika, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., należy traktować jako brak formalny wniosku podlegający reżimowi art. 169 O.p. Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w motywach wniesionego środka zaskarżenia, że w tym zakresie wyraził inne stanowisko niż Naczelnik US, przy czym analogiczne do stanowiska Sądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Organ drugiej instancji w wydanym postanowieniu jednoznacznie uznał za wadliwe zapatrywanie, że brak owego tłumaczenia stanowi brak formalny wniosku o zwrot podatku VAT. Stwierdził przy tym, że nie złożenie tłumaczenia przysięgłego takiego zaświadczenia nie uprawniało organu pierwszej instancji do wzywania Spółki o jego złożenie w trybie usuwania braków formalnych wniosku i pod rygorem dla nich właściwym (art. 169 § 1 i § 4 O.p.).

Wobec powyższego przyjąć należało, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd wyraził zapatrywanie co do rzekomo spornej kwestii tożsame z tym, które prezentował Dyrektor IS w ostatecznym postanowieniu. Jako takie nie mogło ono więc w sposób oczywisty stanowić podstawy do uchylenia tegoż postanowienia.

6.4. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS trafnie podkreślił również i to, że "istota sporu - wbrew treści uzasadnienia wyroku - w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu, czy zasadne było wystosowanie do Spółki wezwania (a następnie pozostawienie bez rozpoznania wniosku, w trybie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej), o przesłanie wypełnionego właściwie, tj. w języku polskim formularza wniosku zgodnego z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia. (Strona w skardze do WSA ten obowiązek negowała - s. 6 skargi) /.../ Jednakże Sąd I instancji pominął tę kwestię w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia czym - zdaniem organu - naruszył zarzucane przepisy /.../."

Podobnie celne było spostrzeżenie, że: "Zdaniem organu, uszło jednak uwadze WSA przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, że organy podatkowe miały obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku (znajdującego się w aktach sprawy) w sposób i w terminie przepisanym obowiązującymi, cytowanymi wyżej przepisami, natomiast za przedmiot sporu (wbrew treści skargi oraz zaskarżonego postanowienia) uznał jedynie, "czy załączenie do wniosku o zwrot podatku tylko oryginału zaświadczenia, określonego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, bez jego tłumaczenia na język polski, należy traktować jako brak formalny wniosku w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i jego konsekwencjami przewidzianymi w tym przepisie (s. 8 uzasadnienia wyroku).

Sąd w konsekwencji nie wyjaśnił również wyczerpująco podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez pominięcie kwestii oceny zgodności z prawem zasadności wezwania Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych podania, w sytuacji, gdy sporządzono je w obcym języku, niezgodnie z przepisami rozporządzenia /.../."

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął się zatem problemem, którego w sprawie wyraźnie nie było, a pominął milczeniem tę sferę, która rzeczywiście zadecydowała o rozstrzygnięciu Dyrektora IS. Tym samym nie dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z dnia 1 października 2013 r. w płaszczyźnie przyjętego przez ten organ braku formalnego w postaci złożenia wniosku na niewłaściwym druku i w języku obcym, trafności i skuteczności wezwania w tym zakresie oraz następstw związanych z określonym sposobem wykonania tego wezwania przez Spółkę. To wszystko, mimo, że powinno stanowić sedno zaskarżonego wyroku, pozostało poza jego zakresem. Sąd w tej mierze nie wyjawił swojej oceny w sposób, który mógłby zostać poddany kontroli instancyjnej. Zadanie takie będzie więc spoczywało na Sądzie pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6.6. Przedstawione względy skutkowały jednocześnie niemożnością podzielenia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego, co wedle oceny Dyrektora IS miało stanowić usprawiedliwienie do pozostawienia wniosku o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia, nie oznaczało jednak orzekania bez podstawy w aktach sprawy. Postanowienie Dyrektora IS w aktach tych się znajdowało, a organ nie wykazał, aby Sąd oparł się na materiale spoza tych akt. Przedwczesnym było także twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż nie zaistniały przesłanki do usunięcia braków formalnych stricte samego wniosku o zwrot podatku VAT (nie zaś mających mu towarzyszyć załączników) w kontekście wymogów płynących z rozporządzenia z 2004 r. oraz ww. ustawy o języku polskim. Jak już wyjaśniono, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dało żadnych podstaw do przyjęcia, że ten aspekt sprawy został w ogóle oceniony przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawem przewidziany.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji, podzielając jeden z dwóch postawionych zarzutów.

Wobec takiego stanu faktycznego o kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 206 w związku z art. 207 oraz art. 209 P.p.s.a.