Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26.07.2006 r., sygn. I SA/Bk 151/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Leszka B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15.02.2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca i lipiec 2003 r.
Sąd wydał opisany wyrok w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą Punkt Handlowo Usługowy "P." w miejscowości P. ustalono, że skarżący nabył od spółki "E." olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe w łącznej ilości 43.415 l, z czego w rzeczywistości 35.515 l. złożył na cele inne niż opałowe. W związku z tym odnośnie zużytego oleju na cele inne niż opałowe na kontrolowanym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z mocy art. 34 ust 1 i art. 35 ust 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym".
Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej, jak również nie uiścił należnego podatku. Wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po zakończeniu postępowania kontrolnego, w decyzji z dnia 24.11.2005 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za sporne miesiące.
Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 34 ust 1 i art. 35 ust 1 pkt 5 i ust 6c ustawy o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały ku temu podstawy prawnej i faktyczne.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:
* art. 34 ust.1 oraz art. 35 ust.1 pkt 5 i ust 6c ustawy o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu;
* art. 84 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, art. 35 ust 6 pkt 1 lit "c" ustawy o podatku akcyzowym określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, jak również wskazuje podmiot, który w razie takiego nabycia i przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia również treść art. 6 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wyraża zasadę opodatkowania tym podatkiem nie stricte wyrobu akcyzowego, ale czynności danego podmiotu związane z wyrobem akcyzowym.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Leszka B., w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 173 § 1 popsa:
- - naruszenie art. 34 ust.1 oraz art. 35 ust.1 pkt 5 i ust 6c ustawy o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu;
* naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów przede wszystkim podkreślono, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną art. 35 ust.1 pkt 5 i ust 6c ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast katalog podatników podatku akcyzowego ustawodawca zawarł w art. 35 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i wśród wymienionych tam podmiotów (w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie) nie wskazano jako podatnika podmiotu, który wykorzystał nabyty wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w ocenie strony skarżącej wykładnia art. 35 ust.1 pkt 5 i ust 6c cyt. ustawy dokonana przez Sąd nosi znamiona wykładni rozszerzającej.
W skardze kasacyjnej podniesiono również, że w swoim rozumowaniu Sąd pominął wnioski płynące z wykładni historycznej. Zwrócono bowiem uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 31.10.2001 r., tj. datą uzupełnienia katalogu podatników w ar 35 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako podatnika wyraźnie określono podmiot zużywający olej opałowy na cele inne niż opałowe. Rozwiązanie to było jednak niekonstytucyjne z uwagi na określenie podatnika w akcie o randze podstawowej. Nowelizacja art. 35 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym nie przewidziała wyraźnie w tym artykule jako podatnika podmiotu zużywającego olej opałowy na cele inne niż opałowe, a więc takiej kategorii podatnika nie można wyinterpretowywać z innych przepisów. Zabieg taki, w ocenie strony, uzasadnia również naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP z 1997 r., albowiem określenie podatnika jako podstawowy element konstrukcji każdego podatku może być określony wyłącznie w ustawie.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zasygnalizowano, że podmiotem ewentualnie zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, jako podmiot sprzedający wyroby akcyzowe, w rozpatrywanym przypadku jest spółka, od której skarżący nabył olej na cele opałowe. Tymczasem organy podatkowe pozostawiły tę kwestię bez odpowiedzi.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Przedmiotowy środek odwoławczy oparty został o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". W tych ramach zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 lit. c ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Skonstatować przy tym trzeba, że sens owych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (styczeń – marzec i lipiec 2003 r.) brak było regulacji ustawowej, która nakładałaby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmiot zużywający olej opałowy w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem.
Twierdzenie takie jest błędne. Co prawda przepis art. 34 ust. 1 cyt. wyżej ustawy nie określa kręgu podatników akcyzy ale nie określa także momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Dobitnie ujawnia to zresztą treść tej regulacji, w myśl której "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Tym samym więc unormowanie to określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, która to konstatacja w kontekście treści przedmiotowego zarzutu przesądza o jego bezzasadności.
Z kolei przepis art. 35 ust. 1 ustawy o... podatku akcyzowym precyzuje co do zasady, na kim ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Unormowanie to w powiązaniu z jego pkt 5 głosi przy tym, że "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna".
Wobec takiej, zasadniczo jednoznacznej, treści normatywnej można zatem stwierdzić, iż w branym pod uwagę stanie prawnym podatnikiem podatku akcyzowego między innymi jest podmiot, który nabył wyrób akcyzowy, od którego to wyrobu:
- a) nie pobrano podatku akcyzowego,
- b) pobrano podatek akcyzowy w kwocie niższej od należnej.
Równocześnie pamiętać trzeba o tym, że z mocy ust. 2 art. 35 ustawy o... podatku akcyzowym "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a".
W tym momencie pojawia się kwestia jak połączyć ze sobą treść unormowań regulujących przedmiot opodatkowania z określonym przez ustawę kręgiem podmiotów biernych analizowanej tu daniny. Wydaje się bowiem, że w tym zakresie zachodzi sprzeczność, którą w przedmiotowej skardze kasacyjnej stara się eksponować jej autor. Tymczasem sprzeczność ta w istocie nie zachodzi. Otóż logika podpowiada, że w przypadkach takich jak rozpatrywany przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, a więc czynność wymieniona expressis verbis w ust. 1 art.
34. W pewnych, ściśle określonych, wyjątkowych przypadkach ciężar podatkowy od tej czynności z woli ustawodawcy przerzucony jednak został w całości bądź w części na podmiot inny aniżeli sprzedawca, producent bądź importer wyrobów akcyzowych. Te ściśle określone przypadki to nie pobranie akcyzy bądź pobranie jej w kwocie niższej od należnej, na który to stan rzeczy w obowiązującym podówczas stanie prawnym, z reguły zasadniczy wpływ miało zachowanie nabywcy.
Można zatem stwierdzić, mając na względzie obowiązującą we wskazanym wyżej okresie czasu (styczeń – marzec i lipiec 2003 r.) ustawową regulację tyczącą podatku akcyzowego, że w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał także nabywcę w przypadku, gdy nie pobrano od niego podatku bądź pobrano go w kwocie niższej od należnej. Konstrukcja taka niewątpliwie zatem chroniła tych podatników podatku akcyzowego, którzy dokonywali pierwszego obrotu towarami akcyzowymi, dla których stawka determinowana była okolicznościami, na które po dokonaniu transakcji nie mogli mieć wpływu (np. sposób wykorzystania oleju przeznaczonego do ogrzewania).
Taka technika legislacyjna może co prawda budzić zastrzeżenia. Niewątpliwie zresztą w późniejszym czasie spowodowały one zmianę stosownej konstrukcji normatywnej (vide: art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z 23. 01.2004 r. [Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.]). W okresie uwzględnianym w sprawie fakt podległości danego podmiotu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym w przypadku zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności wątpliwości jednak budzić nie mógł.
Wniosek taki sprawia, że zarzut błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 lit. c cyt. ustawy o... podatku akcyzowym jest chybiony. Wszak błąd w wykładni prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem argumentacja Sądu I instancji nie potwierdza, by Sąd ten doszedł w analizowanym tu zakresie do błędnych wniosków co do sposobu rozumienia prawa materialnego a w konsekwencji, by bezzasadnie przypisał wnoszącemu skargę kasacyjną przymiot podmiotu podatku akcyzowego oraz wiążący się z nim obowiązek podatkowy w tym podatku.
W konsekwencji takiego stanowiska za całkowicie chybione uznać należy zarzuty obrazy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie. Do sytuacji takiej nie doszło bowiem w następstwie nadania stosowanym przez Sąd I instancji przepisom wadliwego znaczenia. Stąd też aby można było zasadnie twierdzić, iż prawo materialne zostało wadliwie zastosowane konicznym było podważenie ustaleń stanu faktycznego. Wszak uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu...,op. cit. str. 367).
Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.