Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 298/08, w sprawie ze skargi T. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej (głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki) za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro. Na podstawie danych uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego Allegro.pl firmy-QXL Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu oraz historii posiadanego przez T. K. rachunku bankowego (prowadzonego przez {...} Bank – B.) ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu wyniosła 61.918, 30 zł.
Przesłuchany w dniach 18 października 2006 r. oraz 13 listopada 2006 r. T. K. zeznał, że w 2004 r. zajmował się wysyłkową sprzedażą detaliczną, głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki. Nie zatrudniał pracowników. Oferta sprzedaży zamieszczana była na portalu Allegro. Sprzedaż towarów następowała wysyłkowo po zakończeniu aukcji za pośrednictwem poczty, a płatności dokonywano na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze, tj. za pobraniem na poczcie - w takim przypadku zapłata była dokonywana przez pocztę na rachunek bankowy. Oferowany do sprzedaży towar nabywany był na Stadionie X-lecia w Warszawie.
Nadto podatnik zeznał, że nie posiadał dowodów zakupu towaru, nie znał firm ani kontrahentów, od których kupował towar. Nie zarejestrował również działalności gospodarczej związanej z handlem za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro w Urzędzie Miasta, w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Statystycznym. Organ pierwszej instancji ustalił także, że podatnik nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i nie płacił należnego podatku. Nie prowadził również ewidencji pozwalającej ustalić moment utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności. Organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 18 stycznia 2004 r., a zatem okres prowadzenia sprzedaży wyniósł 348 dni. Kwotą uprawniającą podatników, do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku w roku 2004 była kwota 45.700zł. Według wyliczeń organu podatnik przekroczył ją w dniu 24 sierpnia 2004 r. i z momentem utraty zwolnienia był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i płacenia należnego podatku. Organ podkreślił jednak, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było prowadzenie stosownej ewidencji.
Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2004 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary ujęte jako wpływy na rachunek bankowy podatnika. Zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania. Podatek należny obliczono tzw. metodą w stu, przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%, obowiązującej przy sprzedaży sprzętu AGD. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął moment, w którym podatnik otrzymał zapłatę za sprzedany towar, tj. dzień, w którym kwoty należne z tytułu sprzedaży (dostawy) wpłynęły na rachunek bankowy podatnika.
Powyższe rozstrzygnięcie w mocy utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O..
W skardze na wymienioną na wstępie decyzję organu odwoławczego skarżący podniósł, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a materiał dowodowy został oceniony przez pryzmat legalnej teorii dowodów, tj. poprzez nadanie większego waloru dowodom źródłowym, niż dowodom z zeznań świadków oraz opinii. Zdaniem strony takie wartościowanie dowodów jest nieuprawnione i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący zwrócił uwagę, że czym innym jest zarobkowanie, a czym innym wyprzedawanie sprzętów wyposażenia domu, odzieży itp.
Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd poparł stanowisko organów podatkowych, jednakże w odniesieniu do grudnia 2004 r. podzielił zarzut skargi dotyczący opodatkowania transakcji zbycia monitora Sony, który skarżący ujął w wykazie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Sąd wskazał, że sprzedaż tego przedmiotu w ogóle nie była objęta wykazem Nr 1 sporządzonym przez organ pierwszej instancji, a tym samym nie była ona opodatkowana podatkiem VAT za 2004 r. Jednak analiza znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]) wskazywała, że transakcja dotycząca kwoty 450 zł, odnotowana została w dacie 20 grudnia 2004 r. Wpłata w tym przypadku została dokonana przez firmę kurierską S. Sp. o.o. w W., nie określono jednak przedmiotu sprzedaży.
Z kolei z zestawienia sporządzonego przez stronę wynikało (poz. 36), że monitor nabył M. S. za kwotę 450 zł. Monitor stanowił własność kolegi skarżącego i był przez niego używany ponad 10 lat. Jako datę sprzedaży skarżący wskazał datę 7 grudnia 2004 r. Według Sądu, ujawniona w wykazie sporządzonym przez organ data operacji nie była tożsama z momentem dokonania sprzedaży, podobnie jak wskazane w wykazie podmioty dokonujące wpłat należności nie zawsze były tożsame z nabywcami sprzedanych towarów. Już proste zestawienie dat operacji widniejących w wykazie Nr 1, z przedłożonym na etapie postępowania dokumentami pochodzącymi z QXL Poland sp. o.o. w Poznaniu, do której należy portal aukcyjny Allegro wskazywało, iż daty te dotyczyły nie tyle zawarcia samej transakcji nabycia towaru, ale daty wpłaty należności z tytułu zakupu przez kupującego na konto bankowe sprzedawcy. Samo zaś zawarcie umowy kupna-sprzedaży w ramach portalu aukcyjnego Allegro, następowało przez uruchomienie opcji "Kup teraz" lub z upływem ustalonego terminu licytacji, przy jednoczesnym zaoferowaniu najwyższej ceny.
To z tym momentem w rzeczywistości dochodziło do formalnego zawarcia umowy, zaś konsekwencją tego faktu, był obowiązek uiszczenia przez nabywcę ceny kupna, na wskazane przez sprzedającego konto bankowe, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też, data dokonania sprzedaży różniła się od daty zarejestrowania wpłaty ceny na koncie sprzedającego. Ponieważ ujęta w wykazie data zapłaty dotyczyła przekazania środków pieniężnych przez firmę kurierską, to nie było wykluczone, że ta transakcja jest transakcją sprzedaży (wylicytowania) w dniu 7 grudnia 2004 r. na aukcji monitora Sony.
Mając na względzie te wątpliwości, w tym tożsamość kwoty, brak opisu przedmiotu sprzedaży w wykazie sporządzonym przez organ oraz fakt, że kwotę przekazała firma kurierska świadcząca usługi za pobraniem, uznać należy, że organy nie wyjaśniły dokładnie tej kwestii, a zatem zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był niekompletny. Dodatkowo Sąd zauważył, że skoro organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, iż transakcja ta w ogóle nie była przedmiotem postępowania, to tym samym brak było też jej oceny w aspekcie zgłaszanego przez skarżącego wyłączenia jej z podstawy opodatkowania jako towaru używanego, pochodzącego z jego gospodarstwa domowego.
Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń dotyczących miesiąca grudnia 2004 r. i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił, bowiem stwierdzone naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie.
Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w O. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj:
- - art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy;
- - art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 poprzez nieuwzględnienia brzmienia tego ostatniego przepisu przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do specyfiki określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2004 r., skoro zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wskazał, że ustalając podstawę opodatkowania bazował na dowodach przedstawionych przez skarżącego. Ponadto nie miał powodu by uznać sprzedaż monitora SONY oraz operacji z udziałem spółki S. za tożsamą transakcję. W ocenie organu, podatnik miał możliwość by wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z e sprzedażą monitora, czego jednak nie uczynił. Ponadto organ zauważył, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży monitora stanowiła tak znikomy udział w całej oszacowanej sprzedaży, że mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i zapis o "wysokości zbliżone do rzeczywistej" nie sposób mówić o naruszeniu tego przepisu nawet w sytuacji, gdyby zarzuty Sadu okazały się słuszne.
W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podniósł szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na tożsamość sprzedaży monitora z transakcją za pośrednictwem firmy S.. Zakwestionował również wybór metody szacowania oraz odniósł się do kwestii sprzedanych 9 par spodni, które również w jego ocenie powinny być wyłączone z opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
I FSK 1319/09
Na wstępie należy zauważyć, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zatem podstawa opodatkowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem.
Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że jest to ryzyko podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji.
Rodzi się więc pytanie jak daleko przy tej metodzie sięgają obowiązki organu podatkowego. Podstawą ustalenia przychodu były dane z wpływów na rachunek bankowy podatnika, skorygowane o dane transakcji nie podlegających opodatkowaniu. Transakcji, które miał wskazać podatnik.
Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał możliwość podatnikowi wyodrębnienia transakcji nie podlegających podatkowi. Rzeczą podatnika, a nie organów, było więc precyzyjnie wskazać te transakcje.
Nie było rzeczą organów domyślanie się – mimo bezskutecznego wezwania podatnika – które transakcje są wyłączone z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku.
Jeśli więc podatnik – nie prowadzący ewidencji – nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swoich interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego.
Wystarczającym materiałem był wykaz stanowiący załącznik do protokołu kontroli i wykaz sporządzony przez podatnika. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że skoro podatnik – wezwany przez organ – sam nie powiązał znanych mu z wyżej wymienionych wykazów transakcji, to organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie miał obowiązku wykonywać za niego tej czynności.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Sądu I instancji co do naruszenia przez organy – w toku ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie spełniona jest więc przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Niezależnie od powyższego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie niewyartykułowania w sentencji wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do pozostałych miesięcy 2004 r., mimo, że z uzasadnienia wyroku wynika rozpoznanie skargi w tym zakresie.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.