Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 601/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że podatniczka w latach 2002 -2004 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w Areszcie Śledczym w K. w ten sposób, że nabywcami towarów w jej sklepie byli pracownicy zakładu oraz osoby odwiedzające, którzy płacili gotówkowo za kupowane towary jak również osadzeni, wobec których sprzedaż odbywała się w formie "wypisków". Polegało to na tym, że towary były wydawane za pokwitowaniem poszczególnym osadzonym na tzw. paragony, wystawiane przez Wydział Finansowy Aresztu. Następnie skarżąca otrzymywała zwrot pieniędzy od wymienionego wydziału, na co sporządzała zbiorcze faktury VAT.
Organ podatkowy I instancji przyjął, że przy takiej sprzedaży zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 121 poz. 1295), zwanego dalej Rozporządzeniem, skarżąca miała obowiązek ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednakże podatniczka nie dopełniła tego obowiązku w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. i w tych okolicznościach należało zastosować art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r., albowiem uznał, że obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej powstał dopiero w dniu 1 września 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, zaś w pozostałej części utrzymał kwestionowane rozstrzygnięcie w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka podnosiła m.in., że art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy UE, a możliwość jego stosowania nie została przewidziana w Traktacie Akcesyjnym Polski do UE. W tych okolicznościach jego wprowadzenie do krajowego prawa wymagało przeprowadzenia procedury z art. 27 ust. 2 – 4 VI Dyrektywy, a taka procedura nie została przeprowadzona i zastosowanie w tej sprawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie może stosować prawa krajowego wbrew wspólnotowemu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po zbadaniu skargi uznał, że jest ona częściowo zasadna, a mianowicie w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż istotnie organ podatkowy nie był uprawniony do ograniczenia prawa skarżącego podatnika do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., albowiem instrument przewidziany w tym przepisie ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy UE, co oznacza, że wprowadzenie tego ograniczenia wymagało odpowiedniej procedury wymienionej w powołanym art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, która nie została przez Polskę zachowana.
Sąd I instancji orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części obejmującej rozliczenie podatku VAT za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w części uchylającej zaskarżoną decyzję i orzekającej, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj;
- - art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów:
- - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w związku z błędną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego opierając zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i § 3 Rozporządzenia jako niezgodnego z art. 22 ust. 2(a) (odpowiednio art. 242 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 27 VI Dyrektywy, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, co skutkowało naruszeniem art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;
- - art. 200 ustawy p.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - polegające na błędnej wykładni art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 22 ust. 2(a) (odpowiednio art. 242 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 27 VI Dyrektywy skutkującej przyjęciem przez WSA w Lublinie, iż przewidziana sankcja dotyczy tych podatników, którzy zobowiązani są prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a obowiązku tego nie realizują oraz że organy podatkowe niezasadnie zastosowały wobec skarżącej sankcję w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy jest to sankcja administracyjna, do której nie odnoszą się przytoczone powyżej przepisy prawa wspólnotowego, a zatem dopuszczalne jest określenie zobowiązania podatkowego, stanowiące zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaległość podatkową;
- - polegające na wadliwej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 27 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 Dyrektywy 112) poprzez przyjęcie przez WSA, iż stosowanie sankcji polegającej na odebraniu podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego nie jest karą tylko środkiem specjalnym oraz że Rada może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, podczas gdy jest to sankcja administracyjna;
- - polegające na niezastosowaniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez nie przyjęcie, że do czasu wejścia w życie ujednoliconej pełnej listy wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazanych zarzutów organ podatkowy przedstawił ponownie stan sprawy, przedstawił ponownie wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko i powołał się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których w jego ocenie zaprezentowano stanowisko przeciwne do przedstawionego w zaskarżonym wyroku.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślić należy, że kwestię zgodności krajowych regulacji poświęconych obowiązkowi ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących oraz prawnych konsekwencji związanych z naruszeniem tego obowiązku z normami prawa unijnego analizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany w skrócie "ETS"). W wydanym w dniu 29 lipca 2010 r. w trybie prejudycjalnym wyroku, sygn. C-188/09 /Dz.U. C 193 z 15 sierpnia 2009 r./, na skutek złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski spółka jawna w Białymstoku, Trybunał stwierdził, że:
"Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.
Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7.
Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."
Wyrażone przez ETS stanowisko w sprawie zgodności przepisów art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT z 2004 r. z normami prawa unijnego przesądza niewątpliwie o zasadności argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej w zakresie wykładni art. 111 ust.1-2 ustawy VAT z 2004 r. Skoro bowiem Trybunał wskazał, że Polski ustawodawca miał prawo czasowo zachować w swoim systemie prawnym tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i ograniczenie to nie było środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, to niewątpliwie za błędną należało uznać przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnię art. art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT w tym zakresie.
Niemniej jednak, nieprawidłowość ta nie może, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wskazać bowiem należy, że ETS analizując art. 111 ust. 1- 2 ustawy VAT z 2004 r. na tle przepisów unijnych zastrzegł jednocześnie, że sankcja administracyjna unormowana we wskazanych wyżej przepisach art. 111 ustawy VAT musi być zgodna z zasadą proporcjonalności. Ocenę zgodności zastosowanych środków krajowych z prawem unijnym na tle konkretnej sprawy pozostawił jednak sądowi krajowemu, przypominając, że "Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności".
Warto zatem przypomnieć, że podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie wspólnotowym stanowił art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r., w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc. (C-169/91, Eur-Lex 61991J0169), wskazał, że zastosowanie tej zasady polega zatem na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i Wspólnoty. Obecnie zasada proporcjonalności została ujęta w art. 3 ust. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w sposób następujący: "Unia dąży do osiągnięcia swoich celów właściwymi środkami odpowiednio do kompetencji przyznanych jej w Traktatach". Mimo modyfikacji treści przepisu ustanawiającego tę zasadę, nie zmieniła ona swojego znaczenia. Można zatem przyjąć, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wypowiedziane na tle tej zasady nadal pozostaje aktualne.
Mając powyższe na uwadze należy zatem umieścić "na szali" z jednej strony szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego, zaś z drugiej strony cele i wartości unormowane w VI oraz 112 Dyrektywie, w tym m.in. zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Warto w tym miejscu przypomnieć, że ETS w wyroku C-188/09 zaznaczył, że "(...)skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30% stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji.
Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych". Jednakże powyższe, generalne stwierdzenie Trybunału nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że podatniczka, co prawda nie ewidencjonowała obrotu, jak też podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej, jednakże cała sprzedaż oraz wynikający z niej podatek należny były ewidencjonowane za pomocą faktur zbiorczych wystawionych na rzecz Aresztu Śledczego. Zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy podatniczki. Ponadto, odbiór towaru był przez osadzonych kwitowany na tzw. "paragonach" zawierających m.in. imiona i nazwiska osadzonych oraz kwotę zakupu.
Skoro zatem celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania, to cel ten był przez takie działania podatniczki realizowany. Organy nie badały zaś tego, czy Skarb Państwa doznał na skutek takich błędnych działań, jakiegokolwiek uszczerbku finansowego. Skoro zaś każdy rodzaj ewidencji prowadzonej przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 u.p.t.u. powinien być przechowywany przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również w zakresie ewentualnej kontroli podatkowej nie można uznać, że interes prawny Skarbu Państwa został w sprawie naruszony. Co prawda, ewidencja była prowadzona przez podatniczkę, w sposób nieprawidłowy, tj. z pominięciem zapisów art. 111 ustawy o VAT z 2004 r., to jednakże prowadzono ją w sposób umożliwiający kontrolę stosowanej stawki podatku VAT, wielkości uzyskanego obrotu, jak i kwot podatku należnego. Mając powyższe na uwadze, karanie podatniczki sankcją przewidzianą w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wydaje się naruszać cele zakreślone w obowiązujących Polskę Dyrektywach.
Mimo częściowej zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uznać zatem należało, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.