Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1324/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 839/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 października 2011 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności N. J. – członka zarządu G. Spółka z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, że w przedmiotowej sprawie prowadzone było, opisane szczegółowo w treści decyzji, postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. postępowanie to zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem pominięcia przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 O.p. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 oraz w uchwały Sądu Najwyższego (7) z dnia 13 mają 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w ww. uchwale Sądu Najwyższego stwierdzono, że "dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika", co – zdaniem organu – miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tej samej uchwale stwierdzono ponadto, że "jeśli chodzi zaś o problem możliwości wykazywania bezskuteczności egzekucji już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stwierdzić należy, iż dowodem na tę okoliczność jest przede wszystkim wydane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji". Organ wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w opisywanej sprawie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W zakresie natomiast zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r., organ zauważył, iż tytuł egzekucyjny z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...], obejmujący te odsetki został nieprawidłowo wystawiony i nie można było na jego podstawie prowadzić postępowania egzekucyjnego. Jednakże w związku z tym, że z majątku spółki uprzednio przeprowadzono postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 r. oraz z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i okazało się ono bezskuteczne, to nie było konieczności powtórnego wszczynania i prowadzenia egzekucji, jedynie po to, by formalnie potwierdzić jej bezskuteczność.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie akt sprawy stwierdził, że N. J. przez cały okres działania spółki, tj. od listopada 1993 r., pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki, także w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikają przedmiotowe zaległości - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w dniu 31 marca 2009 r., zaś w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w dniu 25 czerwca 2009 r. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. stanowiącej zaległość, od której naliczone zostały odsetki za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania CIT-8, a więc w przedmiotowej sprawie odsetki za okres od 21 lutego 2008 r. do 31 marca 2009 r.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że N.J. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania układowego. Tymczasem z bilansu spółki za 2006 r. wynika, że wartość zobowiązań na koniec tego roku wynosiła 8.168.934,70 zł, zaś wartość majątku 734.083,63 zł. W ocenie organu zatem już na koniec 2006 r. wystąpiła w spółce sytuacja przewidziana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.), która obligowała ówczesnego wiceprezesa zarządu – N.J. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając przy tym organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim w zakresie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. bezzasadne stwierdzenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., a także błędne uznanie, poprzez oparcie się na danych finansowych spółki z lat 2006-2007, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Ponadto skarżący podniósł, że nie był informowany o wszystkich okolicznościach znanych organom podatkowym z urzędu. W pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego strona zarzuciła również organom uchybienia w zakresie gromadzenia dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych związanych z istnieniem zaległości podatkowych spółki za maj 2009 r. i styczeń 2008 r.
3. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
6. 3.2. Sąd nie podzielił argumentów skargi, iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jak wynika bowiem z postanowienia z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w jego toku podjęto szereg czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, szczegółowo opisanych na str. 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jedyny majątek spółki przedstawiający realną wartość stanowiła nieruchomość opisana w KW [...]. Z działu IV tej księgi wynikało, że łączne obciążenie z tytułu hipotek na rzecz różnych wierzycieli wynosiło 30.410.930,77 zł. Do nieruchomości tej mogłaby być prowadzona jedynie egzekucja określonych decyzją z 15 czerwca 2011 r. odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., a to z uwagi na brzmienie art. 110 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), jednakże wobec wpisów hipotek na rzecz innych wierzycieli, korzystających z prawa pierwszeństwa, brak było możliwości zaspokojenia tej należności. Sąd podkreślił, że tylko suma należności przypadających od spółki na rzecz Gminy L. i Starosty L. stanowiła kwotę 351.359 zł, nie wspominając już o wielomilionowych należnościach banku. Z kolei prowadzona do tej nieruchomości egzekucja sądowa pozwoliła na uzyskanie w wyniku licytacji kwoty 260.600 zł, czyniąc niemożliwym zaspokojenie zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r., jak i pozostałych zaległości objętych zaskarżoną decyzją. W świetle przytoczonych faktów i wobec braku innego majątku (opisanego w rzeczonym postanowieniu o umorzeniu egzekucji), z którego mógłby zaspokoić się wierzyciel podatkowy, nie sposób – zdaniem Sądu – podzielić stanowiska skarżącego, iż doszło do uchybienia poglądowi wyrażonemu w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08, wedle którego stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, taka sytuacja zaistniała w niniejsze sprawie. Organ bowiem prowadził postępowanie egzekucyjne, które zakończył wynikiem negatywnym, umarzając je z powodu jego bezskuteczności. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, na co zwraca uwagę strona, konstatując, że sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do zaległości odsetkowej albowiem właśnie ona nie była objęta postępowaniem egzekucyjnym z uwagi na to, że zanim została określona decyzją z 15 czerwca 2011 r., prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało wcześniej umorzone. Jak słusznie wskazał organ, także i do tej należności odsetkowej zaistniał stan bezskuteczności egzekucji. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby – zdaniem Sądu – oczywiście zbędne.

3.3. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę sprzeczności pomiędzy ww. uchwałą NSA a uchwałą SN z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09 dotyczącą także regulacji art. 116 § 1 Op., Sąd stwierdził, że na mocy art. 269 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem NSA zajętym w uchwale, także wyrażonym w jej uzasadnieniu. Sąd nie znalazł przy tym podstaw by ją kontestować, a więc wdrożyć procedurę opisaną w art. 269 § 3 P.p.s.a.

3.4. Zdaniem Sądu, nie stanowi o wadliwości ustalenia stanu bezskuteczności egzekucji także i to, na co wskazuje strona, iż w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. znajdują się zapisy o inwestycjach długoterminowych oraz maszynach i urządzeniach. Z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 Op. wynika, że w tzw. ramach przerzuconego ciężaru dowodu na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustawodawca nakazuje wskazanie tego mienia przez osobę trzecią a nie tylko poinformowania o tym fakcie poprzez podanie źródła, w którym ewentualny majątek zostaje wymieniony.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał zarzut oparty na zaniechaniu ustalenia faktu istnienia zaległości podatkowych. Brak rzetelności w ustaleniach zaległości strona upatruje w tym, że organ posługuje się informacjami z systemu POLTAX, dysponując jednocześnie pismem Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 lutego 2012 r., z którego wynika, że organ ten informuje Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. o niezaleganiu przez spółkę w płatnościach zobowiązań podatkowych. Sąd wskazał, że właściwym urzędem skarbowym miejscowo dla spółki był i jest Urząd Skarbowy w L. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, tutaj właśnie składane są deklaracje na podatek VAT oraz podatek dochodowy, także kierowane roczne sprawozdania finansowe, sprawozdania zarządu z działalności spółki, a na sporządzonych bilansach widnieją pieczęcie tego urzędu zaświadczające o dacie ich złożenia. O istniejących zaległościach w tym urzędzie zaświadcza także skierowany do spółki stan sprawy sporządzony w kwietniu 2001 r., specyfikujący wielkości posiadanych zaległości oraz ich tytuły. Bez wątpienia takim dowodem jest także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie było kwestionowane przez spółkę, i z którego wynikają wielkości istniejących zaległości podatkowych. Tenże organ podatkowy informuje także wspomnianego Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. w sprawie [...] o istniejących zaległościach podatkowych spółki. Strona bez wątpienia zapoznała się z tą dokumentacją w trybie art. 200 i 123 O.p. Wprawdzie w aktach zgromadzono jedynie decyzję z 15 czerwca 2011 r. określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r., jednakże - w ocenie Sądu - przytoczone dowody potwierdzają w sposób jednoznaczny o posiadanej zaległości podatkowej przez spółkę także z innych tytułów. Sąd wskazał, że ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 lutego 2012 r. jest niefortunne w swej wymowie, jednakże nie sposób nie zauważyć, że jest ono konsekwencją wezwania Komornika skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który - prowadząc egzekucję należności przypadających Urzędowi Miejskiemu w L. oraz Skarbowi Państwa Staroście L. (podatek od nieruchomości) - wzywa organ podatkowy, na terenie którego działalność gospodarczą prowadzi spółka, do wskazania ewentualnych zobowiązań budżetowych posiadanych przez nią wobec tego organu. Oczywistą konsekwencją tego wezwania musiała być odpowiedź jaką organ ten udzielił, odpowiadająca prawdzie albowiem z uwagi na brak rozliczania się tego podmiotu na terenie właściwości Urzędu Skarbowego w L. takie należności nie występowały.

Dowodu braku zaległości nie stanowi też zapis wydruku komputerowego z systemu POLTAX, z którego wynikają odsetki w kwocie 10.089 zł naliczone od należności głównej w wysokości 0,00 zł. Jest on konsekwencją tego, iż z końcem roku podatkowego zaliczki, od których naliczono owe odsetki, wygasły, gdyż przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe. To zaś oznacza, iż z końcem roku podatkowego nie ma należności głównej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stąd w wydruku wskazano z tytułu należności głównej kwotę 0,00 zł. Przekształcenie zaliczki w zobowiązanie podatkowe nie oznacza anulowania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Wbrew twierdzeniom skargi, dla ustalenia wysokości zaległości podatkowej spółki niezbędne jest porównanie treści złożonych deklaracji, decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczki z zapisami wpłat na konto organu podatkowego, co oznacza, iż nie wymaga ona podjęcia żadnego rozstrzygnięcia o charakterze władczym.

Ustalenie tej wysokości stanowi tylko czynność techniczno-matematyczną. Jest ona wynikiem określonych operacji księgowych (rachunkowych) na rachunku organu podatkowego. Dowodem tych operacji mogą być wydruki komputerowe z systemu rachunkowego, jak i sporządzone notatki służbowe. Trudno im zarzucić nielegalność czy niedopuszczalność jako dowodu.

1. 3.6. Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. kwestii pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, których termin płatności wówczas upływał, Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał dowody, na podstawie których przyjął za udowodnioną tę tezę, która zresztą nie była przez skarżącego kwestionowana.

1. 3.7. Organy – zdaniem Sądu – zasadnie przyjęły również, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości spółki, wyrażona w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów finansowych spółki, w szczególności bilansów za lata 2006 i 2007, pozwalała z całą stanowczością stwierdzić, że na koniec 2006 r. wartość zobowiązań równała się kwocie 8.168.934,70 zł i przekraczała wielokrotnie wartość majątku spółki, który wynosił wówczas 734.083,63 zł. Stan ten utrzymywał się na przestrzeni kolejnego roku, przy czym wielkość zobowiązań uległa nieznacznemu zmniejszeniu. Słusznie zatem – zdaniem Sądu – stwierdził organ, że tzw. stan upadłościowy w przypadku tej spółki wystąpił już na koniec 2006 r., obligując skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość (art. 21 ust 1 i 2 P.u.n.), czego skarżący jednak nie uczynił.

1. 3.8. W ocenie Sądu, nie stanowi również istotnego naruszenia prawa niewydanie przez organ postanowień o dopuszczeniu dowodu na istotne okoliczności faktyczne dla sprawy o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Organy, pomimo niepodjęcia tych postanowień, poinformowały skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym pochodzącym z postępowania egzekucyjnego, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zresztą okoliczność zawarcia w aktach tych dowodów potwierdził pełnomocnik strony w złożonym w trybie art. 200 O.p. piśmie, w którym zawarł wniosek w zakresie wydania tychże postanowień. Nie sposób zatem – w opinii Sądu – zgodzić się z zarzutem skargi, iż skarżący nie miał wiedzy o zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że skoro akta administracyjne zawierają materiał dowodowy na okoliczności zaistnienia przesłanek odpowiedzialności, to niepodjęcie tychże postanowień nie miało wpływu na treść decyzji.

1. 3.9. Sąd w związku z powyższym uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust 6 tego przepisu – jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zdaniem Sądu, zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.). Podjęte rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 O.p.). Brak zatem podstaw do twierdzenia, że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony art. 116 O.p.

1. 3.10. Nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, poza dowodem z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 marca 20012 r., było spowodowane przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że nie mają one znaczenia w sprawie, albowiem nie występują istotne wątpliwości, co do stanu faktycznego, które wymagałyby wyjaśnienia. Uwzględniony natomiast dowód przyczynił się do potwierdzenia stanowiska organu, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pozwoli jedynie na pokrycie zobowiązań i zaległości spółki na rzecz innych wierzycieli, czyniąc zasadnym przyjęcie za udowodnioną tezy o bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, a w konsekwencji przy uwzględnieniu pozostałych warunków instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią, potwierdzając prawidłowość zastosowania nomy art. 116 § 1 O.p., w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

1. 3.11. Nie doszło także – zdaniem Sądu – do naruszenia art. 31 ust. 1 Konstytucji RP albowiem organy zgromadziły wystarczającą dokumentację, która pokazuje wysokość zaległości spółki, a to, że w sprawie dotyczącej drugiego członka zarządu zgromadzono inną, może szerszą dokumentację, nie powoduje, że doszło do różnego traktowania członków zarządu tej spółki.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. N. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
4. I. przepisów postępowania, tj.:
5. - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z: art. 191 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji zaniechania podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego jednoznacznie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz zaniechanie oceny materiału dowodowego zgodnie z kryteriami swobodnej oceny dowodów;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 1 w związku ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 O.p. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebrania całego materiału dowodowego w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu lub dokumentu urzędowego na potwierdzenie zaistniałego stanu bezskuteczności egzekucji wynikającej z zastosowania środków egzekucyjnych w odniesieniu do wcześniej egzekwowanych zaległości z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego niewątpliwą bezskuteczność tej egzekucji w stosunku do zaległości wynikających z decyzji z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...], np. poprzez dowód przeprowadzony w oparciu o art. 7601 K.p.c., alternatywnie dowodem tym mógłby być dowód z dokumentu urzędowego w postaci wykazu majątku po realizacji wniosku o wyjawienie majątku w trybie art. 71 u.p.e.a.

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w związku ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebranie całego materiału dowodowego i niezapoznanie, niezakomunikowanie stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających (niewątpliwie) bezskuteczną egzekucję administracyjną zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (dalej "zaległość z deklaracji CIT-8"), z uwagi na brak w aktach sprawy na dzień zapoznania strony z materiałem dowodowym kompletnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, tj. kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskało się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1, art. 194 § 1 w związku ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebrania całego materiału dowodowego i niezapoznania, niezakomunikowania stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.;

art. 180 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji dowodzenia przez organ faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki poza postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją oraz przez organ niebędący organem egzekucyjnym, w sytuacji gdy w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dowody na bezskuteczność egzekucji muszą pochodzić z postępowania egzekucyjnego i od właściwych organów egzekucyjnych;

art. 180 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo przeprowadzenia przez organ niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" w postaci analizy kolejności zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych hipotekami;

1. 7. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji przyjęcia przez organ za podstawę oceny przesłanek ogłoszenia upadłości stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. do oceny faktów, które zgodnie z uzasadnieniem decyzji miały miejsce w 2006 i 2007 r. (brak adekwatnego wzorca kontroli);
2. II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 116 § 1 O.p., przez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" występującego w hipotezie art. 116 § 1, nieuwzględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej, w tym wykładni porównawczej dokonanej w uchwale NSA (7) z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz w uchwale SN (7) z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09., polegająca na przyjęciu, iż:
2. - bezskuteczność egzekucji można potwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym;
3. - bezskuteczność egzekucji może potwierdzić organ administracji publicznej niebędący organem egzekucyjnym;
4. - bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym uzyskanym poza postępowaniem egzekucyjnym;
5. - nieskuteczność niektórych zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do egzekwowanych zaległości jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w odniesieniu do całego majątku podatnika i zaistniały stan nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych nie wymaga formalnego potwierdzenia przez zbadanie możliwości zaspokojenia z całego majątku podatnika.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim podnieść należy, że strona skarżąca formułując zarzuty skargi kasacyjnej de facto powtórzyła swoją argumentację, którą posługiwała się w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast w sposób trafny i wyczerpujący odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów pod adresem decyzji organu odwoławczego, a skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, co oznacza, że nie zakwestionował prawidłowości motywów rozstrzygnięcia tego Sądu.

5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., którym składający skargę kasacyjną kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji zarzuca brak jednoznacznego potwierdzenia istnienia zaległości podatkowych spółki, przy jednoczesnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w ramach oceny materiału dowodowego.

Strona skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie jest kompletny i wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia, jak również, że w ramach jego oceny doszło do uchybienia wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W pełni w tym zakresie należy podzielić argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

1. 5.3. Strona nie podważyła, że na spółce z o.o. "G." ciążą zaległości podatkowe z nieuregulowanych zobowiązań wynikających:

ze złożonej w dniu 2 lipca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za maj 2009 r. w kwocie 202,00 zł; ze złożonego w Urzędzie Skarbowym w L. zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w kwocie 49.280,00zł;

z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 czerwca 2011 r. Nr [...] określającej kwotę 10.089,00 zł odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r.

Okoliczność, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że Naczelnik tego Urzędu informuje Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. o niezaleganiu w płatnościach zobowiązań podatkowych przez ww. spółkę jest bez znaczenia dla bytu powyższych zaległości, gdyż strona w jakikolwiek sposób nie podważyła faktu istnienia tych zaległości, a ponadto bezsporne jest, że właściwym dla zobowiązań, z tytułu których powstały te zaległości, był Urząd Skarbowy w L., a nie Urząd Skarbowy w L., którego pismo było jedynie konsekwencją wezwania Komornika Sądowego skierowanego do Naczelnika tegoż Urzędu, do wskazania ewentualnych zobowiązań budżetowych posiadanych przez spółkę wobec tego organu.

5.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 180 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji dowodzenia przez organ faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki poza postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją oraz przez organ niebędący organem egzekucyjnym, w sytuacji gdy w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dowody na bezskuteczność egzekucji muszą pochodzić z postępowania egzekucyjnego i od właściwych organów egzekucyjnych.

Przede wszystkim, odnośnie podnoszonego w tym zakresie argumentu, że "nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym", co – zdaniem skarżącego – wynika z uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uzasadnienia tej uchwały wynika, że nie zawsze bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. musi być konsekwencją przeprowadzonej egzekucji w stosunku do każdej wierzytelności składającej się na zaległości podatkowe osoby trzeciej. W uchwale tej NSA trafnie bowiem wskazał, że wyjątkowo nie jest to konieczne, gdy "przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne.

Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)".

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne z tytułów obejmujących zobowiązania wykazane w deklaracji VAT-7 i zeznaniu CIT-8, które zakończył wynikiem negatywnym, umarzając je z powodu bezskuteczności egzekucji. W przedmiocie tym zostało formalnie wydane postanowienie z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji tego nie stanowi uchybienia uznanie, że w zakresie zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...], wydaną już po ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dla stwierdzenia w tej sprawie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie było konieczne wszczęcie, prowadzenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie tej zaległości podatkowej.

5.5. Chybione są zarzuty kasacyjne ponoszące naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w związku ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 O.p. kwestionujące również kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzucające "niezapoznanie, niezakomunikowanie stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających (niewątpliwie) bezskuteczną egzekucję administracyjną zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na brak w aktach sprawy na dzień zapoznania strony z materiałem dowodowym kompletnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, tj. kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskało się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne".

Bezpodstawne jest – w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji – twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak w aktach sprawy kalkulacji stanowiącej postawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, świadczy o niekompletności akt sprawy, a tym samym niejednoznaczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] umorzył prowadzone wobec majątku spółki z o.o. "G." postępowanie egzekucyjne.

Postanowienie to nie zostało zaskarżone w toku instancyjnym przez spółkę, reprezentowaną przez skarżącego, a jego wydanie – jak wskazano już powyżej – stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Brak w aktach rozpoznawanej sprawy kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, jest bez znaczenia dla stwierdzenia w tej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, w sytuacji bezsporności wydania ww. postanowienia z uwagi na nieefektywność zastosowanych środków egzekucyjnych oraz brak majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę do prowadzenia skutecznej egzekucji.

5.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 1 w związku ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 O.p. przez niekompletność materiału dowodowego, a w konsekwencji niewykazanie bezskuteczności egzekucji wynikającej z zastosowania środków egzekucyjnych w odniesieniu do wcześniej egzekwowanych zaległości, z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego niewątpliwą bezskuteczność tej egzekucji w stosunku do zaległości wynikających z decyzji z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...], np. poprzez dowód przeprowadzony w oparciu o art. 7601 K.p.c., alternatywnie dowodem tym mógłby być dowód z dokumentu urzędowego w postaci wykazu majątku po realizacji wniosku o wyjawienie majątku w trybie art. 71 u.p.e.a.

Odnośnie tego zarzutu powtórzyć należy, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z o.o. "G." została wykazana w sposób jednoznaczny ww. postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] o umorzeniu prowadzonego wobec tejże spółki postępowania egzekucyjnego. Z przyczyn zaś podanych powyżej, nie było – w świetle tego postanowienia – potrzeby wszczynania ponownego postępowania egzekucyjnego odnośnie odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...].

Natomiast kwestia wyjawienia majątku w trybie art. 71 u.p.e.a., mogłoby być elementem postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] umarzającym to postępowanie wobec majątku spółki z o.o. "G.", a zatem jego brak można było artykułować w ramach tamtego postępowania, kwestionując np. ww. postanowienie. Na obecnym etapie procedowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "G.", podnoszenie jego braku, w kontekście funkcjonowania w obrocie prawnym powyższego postanowienia, jest bez znaczenia dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki.

1. 5.7. Niezasadny jest także ostatni z zarzutów procesowych – naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tegoż zarzutu i wykazania w oparciu o niego, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego.

1. 5.8. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tej sprawie, a zatem niepodważenia poczynionych w niej ustaleń faktycznych, za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., przez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" występującego w hipotezie tego przepisu.

W sprawie tej Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo ocenił bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z o.o. "G.", kierując się właściwą wykładnią tegoż pojęcia, stosownie do wiążącej go uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08.

1. 5.9. W świetle powyższego, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.