Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1305/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi U. Spółka z o.o. spółka komandytowa, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 października 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 lipca 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 29 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2007 r. w wysokości 151.430 zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Za powyższy okres organ pierwszej instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku VAT w kwocie 2.340.430 zł (zgodnie z deklaracją podatnika). W tej sytuacji na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie 2.189.000 zł. Za termin płatności zaległości uznano przy tym dzień dokonania zwrotu podatku w nienależnej wysokości, tj. 30 października 2007 r. W związku z powyższym i wobec ustalenia, że w deklaracji dla podatku VAT za kwiecień 2011 r. spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 490.000 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 11 lipca 2011 r., działając na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.), dokonał zaliczenia wykazanego za kwiecień 2011 r. zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za lipiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska spółki zawartego w odwołaniu, że należny spółce zwrot podatku VAT zaliczony został na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej nieostateczną i niepodlegającą wykonaniu decyzją. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 239a O.p. stwierdził, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, o ile nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej, rozumianej jako zwrot podatku otrzymanego przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.).
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Spółka w skardze do WSA w Gdańsku wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organom naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b i art. 239a, art. 128 i art. 220 § 1 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że decyzja nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu może zostać wykonana przez zaliczenie na poczet stwierdzonej w tej decyzji zaległości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że przepis art. 239a O.p. wyłącza możliwość wykonania takich decyzji w jakiejkolwiek formie, w tym również przez zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej w decyzji nieostatecznej.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Gdańsku uwzględnił skargę spółki, za zasadne uznając stanowisko skarżącej w zakresie wykładni przepisu art. 239a O.p.
9. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok tegoż Sądu z 21 września 2010 r. w sprawie I SA/Gd 652/10, podniósł, że zawarte w art. 239a O.p. sformułowanie "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie zostało zawarte w treści tego przepisu jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej, co potwierdza treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239g O.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a O.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a O.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością prezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa.
10. 3.3. Sąd podniósł, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 O.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Inne rozwiązanie – zdaniem Sądu – równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd podkreślił, że wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Sąd zwrócił uwagę, że przy wymiarowej decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, tymczasem ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego.

Sąd stwierdził, że wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. art. 239a O.p. w zw. z art. 76 § 1, art. 76b, art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 62 § 1 i 4 O.p., prowadzącej do niesłusznego stwierdzenia, że niedopuszczalnym było "potwierdzenie postanowieniami obu instancji zaliczenie zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za lipiec 2007 r. – wynikających z zaległości podatkowych powstałych z mocy samego prawa, a których wysokość była potwierdzona decyzją podatkową organu I instancji",
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały w sposób prawidłowy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie przy wydawaniu ww. postanowień,
3. 3. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i tym samym wskazań dla organu co do dalszego postępowania, na skutek dokonania błędnej wykładni art. 239a O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o skierowanie pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie następującego zagadnienia: czy czynności dokonywane przez organy podatkowe zobowiązane z urzędu na podstawie art. 76b w zw. z art. 76 § 1 O.p. do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (w tym powstałych z mocy samego prawa), których wysokość była potwierdzona nieostateczną decyzją podatkową organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, są zgodne z dyspozycją wynikającą z art. 239a O.p.

Ponadto organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Dodatkowo w skardze kasacyjnej wniesiono o obciążenie spółki kosztami postępowania.

1. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi, czy norma obowiązującego od 1 grudnia 2009 r. art. 239a O.p., w sytuacji gdy decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, wyklucza stosowanie norm art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i 2 O.p. i art. 76b § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

1. 5.2. Na wstępie należy zatem przypomnieć treść powyższych przepisów.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przepisy art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i 2 O.p. i art. 76b § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. stanowią natomiast, że:

1. 1) Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (art. 76 § 1 O.p.);
2. 2) W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (76a § 1 O.p.);
3. 3) Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:
4. - powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
5. - złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (76a § 2 O.p.);
6. 4) Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b § 1 O.p.),
7. 5) Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1. 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;(art.59 § 1 pkt 4 O.p.).
2. 5.3. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu istotna jest – wbrew temu na czym skupił się Sąd pierwszej instancji – przede wszystkim interpretacja norm art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i 2 O.p. i art. 76b § 1 O.p., a nie art. 239a tej ustawy, wykładnia którego ma w tej sytuacji charakter drugorzędny.

W pełni trafnej wykładni norm art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 O.p. dokonał NSA w wyroku z 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05, LEX nr 193104), stwierdzając w nim, co następuje:

"Przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała".

Jeżeli zatem – jak słusznie stwierdzono w powyższym wyroku – zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej – dokonuje się z mocy samego prawa (ex lege) i następuje ono z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku, to norma art. 239a O.p. nie może sprzeciwiać się skutkowi, który na podstawie norm art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 76b § 1 O.p. następuje z mocy prawa (ex lege), gdyż nie zawiera wyłączenia tego skutku.

Eliminowanie zatem – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – z obrotu prawnego postanowienia organu podatkowego wydanego w trybie art. 76a § 1 i 2 O.p., które jedynie potwierdza a nie konstytuuje, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe określone w decyzji nieostatecnej, jest całkiem bezpodstawne.

5.4. Norma art. 239a O.p. w przypadku decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, wyklucza podejmowanie jakichkolwiek działań, w tym o charakterze przymusowym, zmierzających do jej wykonania.

Norma ta jednak nie powstrzymuje skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), które następują z mocy prawa (ex lege), jak to ma miejsce w przypadku instytucji zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. Wyłączenie takiego skutku mogłoby nastąpić jedynie wtedy gdyby art. 239a O.p. stanowił, że do decyzji nieostatecznych (określających zaległości podatkowe) nie mają zastosowania: art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 76b § 1 O.p., a w konsekwencji art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

1. 5.5. Reasumując:

Norma art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), w sytuacji gdy decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyklucza stosowania przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 76b § 1 O.p., normujących zaliczenie z mocy prawa (ex lege) kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji.

5.6. W przypadku takim nie zachodzi bowiem – jak nietrafnie stwierdzono w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2674/10), czy w wyroku z 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1319/11) – "wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji". Podobnie bowiem jak Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, NSA w powyższych wyrokach nie dostrzegł, że w przypadku tym to nie podejmowane czynności przez organ podatkowy, a skutek wynikający z mocy samego prawa, powoduje zaliczenie (ex lege) kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji. Wydane natomiast w tym zakresie postanowienie organu podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie tegoż normatywnego skutku. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego tego postanowienia, jak nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie, nie powoduje, że skutek zaliczenia wykazanego przez podatnika zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z decyzji nieostatecznej i tak nastąpił na podstawie art. 76 § 1 O.p. - z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b § 1 O.p.).

5.7. Za w pełni zatem zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni art. 239a O.p. w zw. z art. 76 § 1, art. 76b, art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 62 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Trafne są w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako pochodna naruszenia przepisów prawa materialnego, decydującego o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.